包裝物押金的增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅的稅務處理
處理原則
所包裝的商品 押金的稅務處理
增值稅 消費稅 企業(yè)所得稅
增值稅免稅商品 免 不涉及 逾期原則。注意需要延長的特殊情況（年）
酒類（非啤酒、黃酒） 發(fā)生即征 發(fā)生即征
啤酒、黃酒、柴油、汽油 逾期原則 不征
其他商品 逾期原則
所得稅納稅申報表列示問題
1、 將收取的押金依照其所包裝的商品適用的增值稅稅率折算為不
2、 含稅收入
3、 將該收入計入納稅申報表第1行
4、 將包裝物成本計入申報表第15行
5、 將消費稅及城建稅、教育費附加計入第16行（注意：城建稅與教育費附加應包括由“增值稅”產(chǎn)生的部分?。?/span>
三、注釋：
此處所指包裝物必須“單獨核算”，如未單獨核算，屬價外收入！
此處的“包裝物押金收入”不僅包括“納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金”，也包括“包裝物已作價隨同產(chǎn)品出售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金”！
“逾期原則”是指：“合同約定在1年以內(nèi)，超過合同約定期限（即：實質(zhì)性逾期）”，或“合同約定超過1年，滿1年即逾期（即：視同逾期）”！
針對“所得稅”的特殊情況：包裝物周轉(zhuǎn)期間較長的，如有關購銷合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)主管稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過三年；
企業(yè)向有長期固定購銷關系的客戶收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入。
“發(fā)生即征”是指：對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還，均應并入當期銷售額征收“兩稅”！
注意消費稅復合計稅的三種貨物，糧食白酒與薯類白酒屬于“除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品”，卷煙屬于“其他商品”！
注意計稅收入為“不含增值稅”的銷售額，稅率為所包裝商品的稅率！
四、 以下關于包裝物押金的問題超出考試的范圍，僅做一般的理解與討論，個別問題有點“鉆牛角尖”，有興趣的考友可以參考并提出異議；復習精力有限則不必理會！
1、關于個別使用周期較長的包裝物延長“逾期期限”的問題，現(xiàn)引術以下兩個文件：
文件一：《國家稅務總局關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知(國稅函[2004]827號)》如下：
根據(jù)《國務院關于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)〔2004〕16號），《 國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕288號）第十一條“個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務征收機關確定后，可適當放寬逾期期限”的規(guī)定取消后，為了加強管理工作，現(xiàn)就有關問題明確如下：
納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。
本通知自
財政部 國家稅務總局關于明確啤酒包裝物押金消費稅政策的通知
財稅〔2006〕20號
各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局，財務局：
近接一些地方來文，要求明確啤酒包裝物押金的有關范圍問題。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
財政部和國家稅務總局《關于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅〔2001〕84號）規(guī)定啤酒消費稅單位稅額按照出廠價格（含包裝物及包裝物押金）劃分檔次，上述包裝物押金不包括供重復使用的塑料周轉(zhuǎn)箱的押金。
本文自
新會計準則下酒類包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的賬務處理
案例：某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2007年10月銷售糧食白酒5000斤，不含稅銷售收入10000元，另外收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物，如逾期未能歸還，沒收押金。（白酒適用定率稅率20%，定額稅率每斤0.5元）
除啤酒、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計征比較特殊?！秶叶悇湛偩株P于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）：“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額繳稅。”《財政部、國家稅務總局關于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]053號）規(guī)定：“從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅。”根據(jù)上述規(guī)定，酒類（非啤酒、黃酒）生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務處理還涉及到消費稅的賬務處理，同時又由于涉及到會計制度和稅法規(guī)定的不同要求，故這一會計事項的會計核算就顯得比較復雜，導致實踐中存在多種不同的處理方式，現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務處理方式進行歸納并加以評析：
一、第一種處理方式：
1、收取押金時，將應繳納的消費稅和增值稅均計入“銷售費用”。
計算應納包裝物押金的增值稅稅額：1170÷1.17×0.17=170元
計算應納包裝物押金的消費稅稅額：1170÷1.17×0.2=200元
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應交稅費——應交消費稅 4500
借：銷售費用 370
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
應交稅費——應交消費稅 200
2、包裝物到期時：
①如收回
借：其他應付款 1170
貸：銀行存款 1170
②如未收回，沒收包裝物押金時：
借：其他應付款 1170
貸：其他業(yè)務收入 1170
二、第二種處理方式
1、收取押金時，將交納的增值稅沖減“其他應付款”，交納的消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”。
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應交稅費——應交消費稅 4500
借：其他應付款 170
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
借：營業(yè)稅金及附加 200
貸：應交稅費——應交消費稅 200
2、包裝物收回時：
借：其他應付款 1000
銷售費用 170
貸：銀行存款 1170
3、包裝物未收回，押金沒收時：
借：其他應付款 1000
貸：其他業(yè)務收入 1000
三、第三種處理方式
1、收取包裝物押金時，將交納的增值稅和消費稅均沖減“其他應付款”。
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務收入 10000
其他應付款 1170
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應交稅費——應交消費稅 4500
借：其他應付款 370
貸：應交稅費——應交消費稅 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
2、包裝物收回時：
借：其他應付款 800
銷售費用 370
貸：銀行存款 1170
3、包裝物未收回，押金沒收時：
借：其他應付款 800
貸：其他業(yè)務收入 800
評析：
第一種方式將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應收款”，其理由為：收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方，在金額上應與對方相同。將收取的增值稅和消費稅均計入“銷售費用”，因無論是增值稅和消費稅，均是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的，故應將其計入“銷售費用”。
在第二種處理方式中，以押金的增值稅稅金沖減“其他應付款”，相當于將收取的押金以不含稅金額入賬。在這種情況下，押金收入對應的應交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來。至于押金應交的消費稅稅金，則直接計入“營業(yè)稅金及附加”，其理由為：計提消費稅是由于銷售產(chǎn)品而加收押金所致，并且不管以后退還與否都要交納，所收取的押金實際上是所售產(chǎn)品銷售額的一部分，故應隨同產(chǎn)品計入營業(yè)稅金及附加。逾期沒收押金時由于已經(jīng)在收取押金時計征了增值稅和消費稅，所以只需將原計入營業(yè)稅及附加的金額沖減其他應付款，沖抵后的余額計入其他業(yè)務收入。
第三種，對押金增值稅稅金的處理同于第二種方法。但消費稅的處理卻完全不同，不是計入損益類科目，而是同于增值稅處理，沖減“其他應付款”，待包裝物押金到期時，視包裝物收回與否，進行不同的賬務處理。如收回，將計提的流轉(zhuǎn)稅確認為費用。如沒收，則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入。這種處理方法的理由為：會計核算應遵循配比原則。配比原則強調(diào)收入與成本費用之間的雙向配比，即凡與收入相配合的費用，應當是取得當期收入而發(fā)生的費用；凡同費用相配合的收入也必須是該項收入已經(jīng)實現(xiàn)，確屬當期的收入。在本例中，企業(yè)在收取包裝物押金當期并未確認收入，故暫不應確認相關費用，而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時，再確認費用。這樣才能保持費用與收入在時間上的一致性。
上述三種方法各有所測重，均有一定道理，實踐中酒類生產(chǎn)企業(yè)的選擇也是不盡相同。筆者認為，對此類存在會計操作盲點的事項，在官方未出臺明確規(guī)定前，只要企業(yè)出自善意，無論選擇上述哪種賬務處理方法都不應視為違法。但應引起廣大酒類企業(yè)重視的是，由于選取不同處理方法不僅會影響財務報表的列報，也會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，故當企業(yè)押金業(yè)務較多且數(shù)額較大時，應在合法合理的前提下選擇獲益最大的賬務處理方式。以下就三種處理方法爭議的焦點進行評析，并幫助企業(yè)選擇最優(yōu)的賬務處理方法。
爭議焦點一：收取的包裝物押金是否應以含稅價全額入賬
方法一將收取的包裝物押金以含稅價入賬，方法二和方法三均以不含稅價入賬。筆者認為，將應繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金，可能造成應退還包裝物押金與賬面記載“其他應付款”金額不符，這將導致企業(yè)在期末少確認負債，進而影響報表使用人對財務報表分析。如在本案例中，采取第二種處理方法將導致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負債表中負債金額被低估170元，第三種處理方法將導致負債被低估370元。因此，以含稅價入賬更具合理性。其次，由于銷售方“其他應付款”科目沖減了相關流轉(zhuǎn)稅，同購貨方“其他應收款”科目金額不符，也可能會給雙方對賬工作帶來麻煩。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應付款”。
爭議焦點二：計提的消費稅在發(fā)生時計入“銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”
將計提的流轉(zhuǎn)稅金計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加，對企業(yè)當期營業(yè)損益并無影響，但利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額卻因賬務處理方式不同而出現(xiàn)差別。筆者認為，企業(yè)銷售產(chǎn)品收取押金實質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略，是一項銷售服務，由此產(chǎn)生的所有支出應當作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用，這樣能較好地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，也利于財務人員在分析報表后作出更適當?shù)呢攧疹A算方案。
爭議焦點三：流轉(zhuǎn)稅是在計提時即確認為費用，還是在押金返還時才確認為費用
上述三種處理方法最主要的差別就是計提的稅金在何時確認為費用。第三種處理方法在押金返還時再確認費用，其理由為會計核算應遵循配比原則。筆者認為，在新會計準則體系下，企業(yè)可在計提稅金時即確認費用，這樣將避免因延遲確認費用而導致的當期企業(yè)所得稅增加，從而使企業(yè)獲得稅收利益。2006年企業(yè)會計準則一個十分重要的變化就是將權責發(fā)生制上升到了會計計量基礎的地位，而不再是會計核算的一條原則，同時新準則也取消了配比原則。這表明新準則將更強調(diào)權責發(fā)生制而淡化配比原則。《企業(yè)會計準則-基本準則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。”酒類企業(yè)收取包裝物押金時發(fā)生的增值稅和消費稅納稅義務，是現(xiàn)實發(fā)生的支出，未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，也不可退還，不符合確認為一項資產(chǎn)（比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應收帳款）的條件，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，可視為銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出，故確認為納稅當期的費用。在新準則頒布前，大部分企業(yè)會計人員非常強調(diào)配比原則，為了與收入相配比，往往將預收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬，直到營業(yè)收入確認日，才同步結(jié)轉(zhuǎn)確認為費用。利潤表上的”營業(yè)稅金及附加“發(fā)生額與同期的”營業(yè)收入“發(fā)生額之間有比較嚴密的比例關系。但新準則實施后，如要嚴格遵循新準則權責發(fā)生制優(yōu)于配比原則，兩者之間將不再存在比例關系。因此，企業(yè)應該盡早確認費用，以求當期繳納企業(yè)所得稅最小化，獲得貨幣時間價值。
綜上所述，由于采取第一種賬務處理方法更合理，同時也利于企業(yè)作出合理的財報分析以及合理節(jié)稅，故更適于廣大酒類企業(yè)采用。
