文/葉全華
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，年應(yīng)征增值稅銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)（以下簡稱登記標(biāo)準(zhǔn)）的，應(yīng)按規(guī)定登記為一般納稅人；月銷售額未超過免稅標(biāo)準(zhǔn)（以下簡稱免稅標(biāo)準(zhǔn)）的，免征增值稅。兩者均以銷售額作為判斷依據(jù)，但計算口徑既有相同，又有差異。實務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)許多人混淆了其區(qū)別，隱藏著一定的稅收風(fēng)險，故就小規(guī)模納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)銷售額與免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額的異同進行分析，以便準(zhǔn)確把握。
一、案例分析
某旅行社為小規(guī)模納稅人，于2018年4月1日開業(yè)，按月按差額征稅申報。2018年申報全部銷售額350萬元，并按規(guī)定繳納稅款。2019年1月份、2月份分別申報全部銷售額40萬元、35萬元，扣除支付的扣除項目后的銷售額分別為9萬元、8萬元，申報免繳增值稅。3月，稅務(wù)稽查局根據(jù)舉報查實1月少申報旅游服務(wù)收入70萬元，無相應(yīng)扣除憑證。3月份發(fā)生全部銷售額30萬元，差額后銷售額7萬元。稅務(wù)處理：1月份全部銷售額應(yīng)為110（40＋70）萬元，扣除允許的扣除項目后的銷售額79（70＋9）萬元，超過免稅標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)補繳增值稅2.37（79×3％）萬元，并加收滯納金和相應(yīng)處罰。查補銷售額并計3月份之后，連續(xù)12個月累計全部銷售額525（350＋40＋35＋70＋30）萬元，超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)在3月份所屬申報期申報后按規(guī)定辦理一般納稅人登記。
二、基本規(guī)定
1.登記標(biāo)準(zhǔn)銷售額的規(guī)定：《財政部稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2018〕33號）規(guī)定，自2018年5月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下，超過標(biāo)準(zhǔn)的，除規(guī)定情形外，應(yīng)辦理一般納稅人登記，即登記標(biāo)準(zhǔn)銷售額為500萬元。
2.免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額的規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號，以下簡稱4號公告）規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元（季度銷售額未超過30萬元）的，免征增值稅，即免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額為月度10萬元（季度30萬元）。
三、相同點
1.基本界定范圍相同。登記標(biāo)準(zhǔn)和免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額均按應(yīng)征增值稅銷售額計算，包括自行納稅申報銷售額、稽查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額。
2.基本計算口徑相同。登記標(biāo)準(zhǔn)和免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額均包括免稅銷售額和稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票銷售額。其中免稅銷售額包含出口貨物勞務(wù)和向境外銷售跨境服務(wù)免稅銷售額（通常統(tǒng)稱為出口免稅銷售額）。
3.視同銷售處理相同。增值稅應(yīng)稅銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，包含在財務(wù)上不作銷售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的銷售額。對于符合條件的代收代繳消費稅、代墊運輸費用、代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費（實務(wù)中應(yīng)注意是否開具發(fā)票的區(qū)別）、銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費、受托代理銷售二手車以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費等不包括在價外費用之內(nèi)，即不并計增值稅銷售額。另外，納稅人應(yīng)注意視同銷售與不得抵扣進項稅額的區(qū)別，不應(yīng)將不得抵扣進項稅額情形按視同銷售處理，虛增增值稅銷售額，影響后續(xù)政策的適用。
4.進口環(huán)節(jié)處理相同。除另有免稅規(guī)定外，進口貨物由海關(guān)代征增值稅和境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為、由扣繳義務(wù)人扣繳增值稅，不屬于納稅人的銷售行為，一律按照適用稅率或征收率（如列入清單的進口抗癌藥品、罕見病藥品等）繳納增值稅，不區(qū)分是否登記一般納稅人，也不享受4號公告的免稅政策。如，某診所以一般貿(mào)易方式進口常規(guī)藥品和阿那曲唑各一批，進口增值稅計稅價格均為10000元，則該診所無論是否屬于小規(guī)模納稅人，也無論是否超過免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額，進口常規(guī)藥品應(yīng)繳納增值稅10000×17％＝1700元；進口阿那曲唑因列入抗癌藥品清單，應(yīng)繳納增值稅10000×3％＝300元。
5.特定對象有選擇權(quán)。根據(jù)《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第43號）規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)按規(guī)定無論其是否超過登記標(biāo)準(zhǔn)銷售額，可以選擇是否辦理一般納稅人登記。小規(guī)模納稅人未超過免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額可以適用4號公告的免稅政策，也可以選擇放棄免稅，但一經(jīng)選擇，一般36個月內(nèi)不得變更。
四、差異點
1.適用對象差異。33號通知明確，其他個人（指自然人）發(fā)生的銷售額無論是否超過登記標(biāo)準(zhǔn)，都不辦理一般納稅人登記。如，某專門發(fā)明專利的個人轉(zhuǎn)讓專利權(quán)12個月內(nèi)分次取得銷售額600萬元，只需按照小規(guī)模納稅人征免增值稅，不辦理一般納稅人登記。4號公告則明確，適用于按月或者按季納稅的小規(guī)模納稅人，不包括按次納稅的個人。對按規(guī)定允許按月或按季納稅的個人也可以按規(guī)定享受免稅政策，目前主要有：符合條件的委托代征、匯總代開發(fā)票的保險代理人、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人（不包括個體工商戶）；將電力產(chǎn)品銷售給國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)的分布式光伏發(fā)電項目發(fā)電戶；出租不動產(chǎn)的其他個人（對于采取一次性收取租金形式出租不動產(chǎn)取得的租金收入，可在對應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分攤，分攤后的月租金收入未超過10萬元的，免征增值稅）等。
2.差額征稅差異?，F(xiàn)行增值稅政策中無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均有差額征稅項目，如勞務(wù)派遣、旅游服務(wù)等。登記標(biāo)準(zhǔn)中，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)有扣除項目的應(yīng)稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算，即全額計算銷售額。但免稅標(biāo)準(zhǔn)中，以差額后的銷售額作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即差額計算銷售額。因此，可能會出現(xiàn)雖然符合免稅標(biāo)準(zhǔn)，但累計超過登記標(biāo)準(zhǔn)的情形，納稅人應(yīng)按規(guī)定辦理一般納稅人登記。
3.偶發(fā)銷售差異。在登記標(biāo)準(zhǔn)中，納稅人偶然發(fā)生的銷售無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額，如偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)等。但免稅標(biāo)準(zhǔn)中，不僅不區(qū)分是否屬于偶然發(fā)生，均應(yīng)按規(guī)定并計銷售額征免增值稅，而且需要對其中的銷售不動產(chǎn)銷售額進行特殊的判斷：當(dāng)合計銷售額沒有超過標(biāo)準(zhǔn)時，全額免稅；當(dāng)合計銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)時，銷售不動產(chǎn)的銷售額需要按規(guī)定全額或差額計算繳納增值稅，對扣除銷售不動產(chǎn)之后的銷售額，則單獨根據(jù)免稅標(biāo)準(zhǔn)銷售額進行判斷征免，未超的免稅，超過的繳稅。因此，登記標(biāo)準(zhǔn)和免稅標(biāo)準(zhǔn)中均存在雖然超過標(biāo)準(zhǔn)銷售額，但仍然可以享受政策的特殊情形。
4.查補（調(diào)整）銷售差異。納稅人被稅務(wù)稽查和納稅評估，并發(fā)生稽查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額（以下簡稱查補（調(diào)整）銷售額）是常見業(yè)務(wù)。對查補（調(diào)整）銷售額在登記標(biāo)準(zhǔn)和免稅標(biāo)準(zhǔn)中的應(yīng)用是有區(qū)別的。《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第6號）明確，查補（調(diào)整）銷售額計入查補稅款申報當(dāng)月(或當(dāng)季)的銷售額，并以此界定增值稅小規(guī)模納稅人年應(yīng)稅銷售額，超過登記標(biāo)準(zhǔn)的，按規(guī)定辦理一般納稅人登記。但在免稅標(biāo)準(zhǔn)中，查補（調(diào)整）銷售額應(yīng)按照納稅義務(wù)發(fā)生時間計入稅款所屬期銷售額，并以此界定增值稅的征免。因此，對于查補（調(diào)整）銷售額的處理，在登記標(biāo)準(zhǔn)中沒有追溯性，在免稅標(biāo)準(zhǔn)中則具有追溯性，兩者界定的時點不同。
5.判斷期限差異。登記標(biāo)準(zhǔn)中，以納稅人在連續(xù)不超過12個月或四個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額作為判斷依據(jù)，具有滾動計算的特點。免稅標(biāo)準(zhǔn)中，以納稅期限內(nèi)的增值稅應(yīng)稅銷售額作為判斷依據(jù)，不具有滾動計算的特點。
總之，小規(guī)模納稅人需要注意登記標(biāo)準(zhǔn)與免稅標(biāo)準(zhǔn)的差異，對于雖然按照免稅標(biāo)準(zhǔn)可以享受免稅政策但銷售額超過登記標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按規(guī)定辦理一般納稅人登記，不再享受小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠；對于雖然超過登記標(biāo)準(zhǔn)但屬于偶然發(fā)生的規(guī)定銷售情形引起的及屬于允許選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的，允許不辦理一般納稅人登記。在實務(wù)中，納稅人應(yīng)注意稅收風(fēng)險。
