關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息涉稅分析
龔厚平
最近，四川吉祥集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)張某打電話詢問筆者,該集團(tuán)下屬的房地產(chǎn)公司2006年1月向下屬的物業(yè)管理公司（該公司的自有資金，非銀行貸款）一筆3年期借款2000萬元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%。2008年該筆借款利息根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》（財(cái)會[2006]3號）第四條：“ 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。“規(guī)定全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。該物業(yè)管理公司享受西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。房地產(chǎn)公司的注冊資本為500萬元?？紤]到關(guān)聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨(dú)立交易原則。張總監(jiān)詢問關(guān)聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除？另外關(guān)聯(lián)方借款利息還涉及哪些稅種，如何計(jì)算。
筆者查閱了相關(guān)的文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息涉稅情況分析如下：
一、 企業(yè)所得稅：
企業(yè)間借款利息，其計(jì)算因素主要是借款利率和借款金額以及借款期間三因素。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對其借款利率和借款金額均有限制。
1、在借款利率方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第三十八條第二款規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。”規(guī)定可知：
房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計(jì)算部分允許扣除，超過部分將不能在稅前扣除。
2、在借款金額方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第四十六條：“ 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。“和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第一百一十九條：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。”以及財(cái)稅［2008］121號第一條：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。”和第二條：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”規(guī)定可知：
（1）、關(guān)聯(lián)方企業(yè)全部借款金額相應(yīng)的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：
①、企業(yè)能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則。
②、該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。
因?yàn)榻枞敕椒康禺a(chǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)25%高于關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述第2條規(guī)定，另外該筆借款不符合獨(dú)立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應(yīng)的利息不能全部稅前扣除。
（2）、該房地產(chǎn)公司不滿足財(cái)稅［2008］121號第二條的，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊資本（此處假設(shè)注冊資本等于權(quán)益性投資）的2倍，即為1000萬元，相應(yīng)的稅法上允許扣除的借款利息為80萬元（＝1000×8%）。
3、對于收取利息的物業(yè)管理公司而言，根據(jù)財(cái)稅［2008］121號第四條、“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”規(guī)定須全額并入2008年應(yīng)納稅所得額中納稅。
二、營業(yè)稅
收取借款利息應(yīng)納營業(yè)稅：根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）》〔國稅函發(fā)[1995]156號〕第十條:“問：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營業(yè)稅？答：《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。”規(guī)定可知:
上述物業(yè)管理公司收取的利息費(fèi)用需繳納營業(yè)稅及附加為11萬元[(200×5%×(1＋10%)]。
三、印花稅
借款合同勿需繳納印花稅：根據(jù)《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）規(guī)定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不征印花稅。
四、土地增值稅
房地產(chǎn)公司支付借款利息在計(jì)算土地增值稅計(jì)算中作為扣除項(xiàng)目方面：
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第七條：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為:
(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
(2)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。
（3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。”規(guī)定可知：
該房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，在計(jì)算土地增值稅時(shí)只能按規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而不能按據(jù)實(shí)扣除。
最后須注意的是：
1、財(cái)法字[1995]6號第七條第三款的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用包括計(jì)入開發(fā)成本中的利息支出。這和企業(yè)會計(jì)核算中期間費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用僅包括利息支出費(fèi)用化部分，而不包括計(jì)入開發(fā)成本中部分是有較大的會計(jì)與稅法的差異。
2、計(jì)算土地增值稅加計(jì)扣除項(xiàng)目中需剔除房地產(chǎn)開發(fā)成本中的利息費(fèi)用。具體可參考《土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則》（國稅發(fā)[2007]132號文件）第三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。”
