房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)核算
第一部分 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算概述
一、開發(fā)項(xiàng)目的操作流程及投資費(fèi)用估算
一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程主要分為五個(gè)階段：投資機(jī)會(huì)選擇和決策階段、開發(fā)前期工作階段、建設(shè)施工階段、租售階段、售后服務(wù)階段。
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的操作流程（從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程看）
一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的操作流程主要包括可能不局限于下列幾個(gè)方面：
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目投資費(fèi)用估算（預(yù)計(jì)費(fèi)用）
經(jīng)營房地產(chǎn)投入資金多，風(fēng)險(xiǎn)大，在項(xiàng)目的規(guī)劃階段，必須對(duì)項(xiàng)目的投資與成本費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的估算，以便作出經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)、投資決 策
房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目各項(xiàng)費(fèi)用的構(gòu)成復(fù)雜，變化因素多、不確定性大，依建設(shè)項(xiàng)目的類型不同而有其自身的特點(diǎn)，因此不同類型的建設(shè)項(xiàng)目，其投資和費(fèi)用構(gòu)成有一定的差異。對(duì)于一般房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而言，投資及成本費(fèi)用由開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用兩大部分組成。
1、開發(fā)成本
共有八項(xiàng)：
（1）土地使用權(quán)出讓金
國家以土地所有者身份，將一定年限內(nèi)的土地使用權(quán)有償出讓給土地使用者。土地使用者依法支付土地出讓金獲得土地使用權(quán)。
（2）土地征用及拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)
①土地征用費(fèi)。國家建設(shè)征用農(nóng)村土地發(fā)生的費(fèi)用主要有包括 土地補(bǔ)償費(fèi)、勞動(dòng)力安置補(bǔ)助費(fèi)、水利設(shè)施維修分?jǐn)偂⑶嗝缪a(bǔ)償費(fèi)、耕地占用稅、耕地墾復(fù)基金、征地管理費(fèi)等。
②拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)。在城鎮(zhèn)地區(qū)，國家和地方政府可以依據(jù)法定程序，將國有儲(chǔ)備土地或已由企、事業(yè)單位或個(gè)人使用的土地出讓給房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目或其他建設(shè)項(xiàng)目使用。
（3）前期工程費(fèi)
①項(xiàng)目的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究所需費(fèi)用。一般可以按項(xiàng)目總投資額的一定百分比估算。② “三通一平”等土地開發(fā)費(fèi)用。
（4）建安工程費(fèi)
它是指直接用于建安工程建設(shè)的總成本費(fèi)用。主要包括建筑工程費(fèi)、設(shè)備及安裝工程費(fèi)以及室內(nèi)裝修工程費(fèi)等。
（5）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)。它又稱紅線內(nèi)工程費(fèi)，包括供水、供電、供氣、道路、綠化、排污、排洪、電訊、環(huán)衛(wèi)等工程費(fèi)用，通常采用單位指標(biāo)估算法來計(jì)算。
（6）公共配套設(shè)施費(fèi)
它主要包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
（7）不可預(yù)見費(fèi)
它包括基本預(yù)備費(fèi)和漲價(jià)預(yù)備費(fèi)。依據(jù)項(xiàng)目的復(fù)雜程度和前述各項(xiàng)費(fèi)用估算的準(zhǔn)確程度，以上述1～6項(xiàng)之和為基數(shù)，按3％一5％計(jì)算。
（8）開發(fā)期間稅、費(fèi)。
開發(fā)項(xiàng)目投資估算應(yīng)考慮項(xiàng)目在開發(fā)過程中所負(fù)擔(dān)的各種稅金和地方政府或有關(guān)部門征收的費(fèi)用。
2、開發(fā)費(fèi)用
開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（1）管理費(fèi)用
可按項(xiàng)目開發(fā)成本構(gòu)成中前1—6項(xiàng)之和為基數(shù)，按3％左右計(jì)算。
（2）銷售費(fèi)用
它指開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)或委托銷售代理的各項(xiàng)費(fèi)用。
主要包括以下三項(xiàng)：
①廣告宣傳費(fèi)。約為銷售收人的2％一3％；
②銷售代理費(fèi)。約為銷售收入的1.5％一2％；
③其他銷售費(fèi)用。約為銷售收入的0.5％一1％。
以上各項(xiàng)合計(jì)，銷售費(fèi)用約占銷售收人的4％一6％。
（3）財(cái)務(wù)費(fèi)用
它指為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要為借款利息和其他財(cái)務(wù)費(fèi)用(如匯兌損失等)。
房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表
序號(hào)
費(fèi)用名稱
分類單項(xiàng)序號(hào)
分類單項(xiàng)名稱
取費(fèi)依據(jù)
費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)
工程量
費(fèi)用總額
備注
一
土地費(fèi)用
1
土地出讓金（含拍賣費(fèi)用）
城市土地分等級(jí)和基準(zhǔn)地價(jià)綜合估算
純土地價(jià)
2
城市建設(shè)配套費(fèi)
商場
建設(shè)局收費(fèi)
住宅
建設(shè)局收費(fèi)
辦公
建設(shè)局收費(fèi)
地下室
建設(shè)局收費(fèi)
3
拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)
房管局、物價(jià)局規(guī)定的各類拆遷費(fèi)用補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)
4
拆遷許可證辦證費(fèi)
拆遷處收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
估算（含其他費(fèi)用）
5
土地預(yù)登記證辦證費(fèi)
市國土資源管理局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
小計(jì)
費(fèi)用總額/總建筑面積
二
前期工程費(fèi)
1
總體規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)
總圖設(shè)計(jì)費(fèi)
工程設(shè)計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及本地區(qū)建設(shè)工程造價(jià)經(jīng)驗(yàn)值
建筑單體設(shè)計(jì)費(fèi)
施工圖設(shè)計(jì)費(fèi)
特殊設(shè)計(jì)費(fèi)
2
可行性研究費(fèi)
估算值
3
三通一平費(fèi)
施工接水費(fèi)
按現(xiàn)場要求估算
施工接電費(fèi)
場地平整費(fèi)
臨時(shí)設(shè)施費(fèi)
圍墻、辦公用房等
4
項(xiàng)目測量費(fèi)
地形圖測繪費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
道路紅線規(guī)劃費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
試放線費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
基礎(chǔ)驗(yàn)線費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
±0.000驗(yàn)線費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
竣工測量費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
5
人防配套費(fèi)（含地下室人防設(shè)計(jì)費(fèi)）
市人防辦相關(guān)規(guī)定
地下室交人防設(shè)計(jì)保證金（可收回）
6
工程質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)
市質(zhì)監(jiān)站收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
按工程造價(jià)計(jì)算
7
招投標(biāo)管理費(fèi)
招投標(biāo)辦收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
按工程造價(jià)計(jì)算
8
投資許可證辦證費(fèi)
計(jì)委收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
9
建設(shè)工程規(guī)劃許可證費(fèi)
規(guī)劃局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
10
施工許可證費(fèi)
建設(shè)局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
合計(jì)
三
房屋開發(fā)建設(shè)費(fèi)
建安工程費(fèi)
1
建筑工程費(fèi)
結(jié)構(gòu)工程
各省建筑工程預(yù)算定額某地區(qū)基價(jià)及經(jīng)驗(yàn)值
含門窗及外墻裝修
建筑工程
特殊外裝修工程
2
設(shè)備及安裝費(fèi)
給排水設(shè)備安裝
工程造價(jià)概預(yù)算手冊(cè)
電器照明及設(shè)備安裝
含發(fā)電設(shè)備等
空調(diào)通風(fēng)設(shè)備及安裝
含地下室通風(fēng)
弱電設(shè)備及安裝
安防系統(tǒng)背景音樂
電梯及安裝
消防設(shè)施設(shè)備
其他設(shè)備安裝
3
室內(nèi)裝飾及配置
4
施工圖預(yù)算和標(biāo)底編制費(fèi)
5
工程合同預(yù)算或標(biāo)底審查費(fèi)
6
工程監(jiān)理費(fèi)
按監(jiān)理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)估算
7
竣工圖編制費(fèi)
工程造價(jià)概預(yù)算手冊(cè)
8
水增容費(fèi)
自來水公司收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及工程費(fèi)用估算
9
煤氣開戶及安裝費(fèi)
煤氣公司收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及工程費(fèi)用估算
業(yè)主自理（代交）
10
電開戶及安裝費(fèi)
供電局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
11
平基土石方費(fèi)（含基坑）
按市場價(jià)格估算
12
邊坡支護(hù)費(fèi)
按市場價(jià)格估算
13
水文地質(zhì)勘察費(fèi)
國家物價(jià)局、建設(shè)部規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)
小計(jì)
（二）公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)
羽毛球、兒童游樂設(shè)施等（停車場、托兒所、公共廁所等）
按市場價(jià)格估算
（三）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)（含各項(xiàng)設(shè)施與市政設(shè)施干線、干道、干管的接口費(fèi)用）
1
自來水
按工程量估算
2
污水
3
煤氣
4
供電
5
通信
按市場價(jià)格估算
6
道路
按工程量估算
7
綠化
按市場價(jià)格估算
8
環(huán)衛(wèi)
按需購買設(shè)施估算
9
室外照明
按市場價(jià)格估算
10
路牌
按市場價(jià)格估算
11
寬帶網(wǎng)
電信局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
12
閉路電視
廣電局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
13
可視對(duì)講
按市場價(jià)格估算
小 計(jì)
合 計(jì)
四
項(xiàng)
目
管
理
費(fèi)
1
公司經(jīng)費(fèi)
按公司情況估算
2
工會(huì)經(jīng)費(fèi)
3
職工教育經(jīng)費(fèi)
4
檔案匯編及手續(xù)費(fèi)
按城建檔案館有關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
5
咨詢費(fèi)
按公司情況估算
6
噪聲費(fèi)
按城市管理局收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
7
治安費(fèi)
按公司情況估算
8
防雷設(shè)施
工程造價(jià)概預(yù)算手冊(cè)
9
渣土辦證費(fèi)（含清運(yùn)費(fèi)）
按渣土所有關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
10
排污費(fèi)
按環(huán)保局有關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
11
車輛維護(hù)費(fèi)
按公司情況估算
12
開辦費(fèi)攤銷
13
業(yè)務(wù)招待費(fèi)
14
報(bào)廢損失
15
辦公行政費(fèi)
16
項(xiàng)目管理人員工資及獎(jiǎng)金
合計(jì)
五
銷
售
費(fèi)
用
1
銷售人員工資、獎(jiǎng)金、福利類
按市場價(jià)格估算
2
差旅費(fèi)
3
銷售機(jī)構(gòu)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、物料消耗費(fèi)
4
廣告宣傳費(fèi)
5
代理費(fèi)
6
預(yù)售許可證費(fèi)（含預(yù)售測繪費(fèi)）
7
注冊(cè)證辦證費(fèi)（含印花稅、登記費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等）
8
合計(jì)
六
財(cái)
務(wù)
費(fèi)
用
1
借款利息
按同期銀行貸款利息算
2
金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)
按銀行及公司有關(guān)情況估算
3
融資代理費(fèi)
4
其他財(cái)務(wù)費(fèi)用
5
壞賬損失
合計(jì)
七
其他費(fèi) 用
1
合同公證費(fèi)
按照公司運(yùn)作方式估算
2
保險(xiǎn)費(fèi)
按照保險(xiǎn)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)估算
合計(jì)
八
不可預(yù)見費(fèi)
取費(fèi)基數(shù)為前七大項(xiàng)之和
建設(shè)部有關(guān)規(guī)定
九
稅金
1
營業(yè)稅
稅收政策規(guī)定
2
土地契稅
3
拆遷安置、補(bǔ)償契稅
4
企業(yè)所得稅
合計(jì)
總計(jì)
二、房地產(chǎn)企業(yè)稅種及會(huì)計(jì)處理運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目
涉及的稅種
開發(fā)階段
會(huì)計(jì)處理
開發(fā)
交易
出租
保有
營業(yè)稅
﹡*
﹡*
﹡*
主營業(yè)務(wù)稅金及附加
城市維護(hù)建設(shè)稅
﹡*
﹡*
﹡*
主營業(yè)務(wù)稅金及附加
印花稅
﹡*
﹡*
﹡*
管理費(fèi)用
企業(yè)所得稅
﹡*
﹡*
所得稅
耕地占用稅
﹡*
開發(fā)成本（在建工程）
土地使用稅
﹡*
﹡*
＊
管理費(fèi)用
契稅
＊*
開發(fā)成本
土地增值稅
﹡*
主營業(yè)務(wù)稅金及附加
房產(chǎn)稅（內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人）
﹡*
﹡*
管理費(fèi)用
城市房地產(chǎn)稅（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)）
﹡*
﹡*
管理費(fèi)用
城鎮(zhèn)土地使用稅（內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人）
﹡*
管理費(fèi)用
注：從2007年起外資企業(yè)也需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)
國稅函【2007】第596號(hào) 發(fā)布時(shí)間： 2007年06月01日 狀態(tài)：有效
中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例
國務(wù)院令【2006】第483號(hào) 發(fā)布時(shí)間： 2006年12月31日 狀態(tài)：有效
《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉的決定》已經(jīng)2006年12月30日國務(wù)院第163次常務(wù)會(huì)議通過，現(xiàn)予公布，自2007年1月1日起施行。
總 理 溫家寶
二〇〇六年十二月三十一日
國務(wù)院關(guān)于修改《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的決定
國務(wù)院決定對(duì)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》作如下修改：
一、第二條增加一款，作為第二款：“前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。”
二、第四條修改為：“土地使用稅每平方米年稅額如下：
（一）大城市1.5元至30元；
（二）中等城市1.2元至24元；
（三）小城市0.9元至18元；
（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。”
三、第十三條修改為：“本條例的實(shí)施辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定。”
此外，對(duì)本條例個(gè)別條文的文字作修改。
本決定自2007年1月1日起施行。
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》根據(jù)本決定作相應(yīng)的修訂，重新公布。
第二部分 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)核算
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金籌集的會(huì)計(jì)與稅收政策及其處理
房地產(chǎn)投資資金的來源渠道主要有：自有資金、銀行貸款、集資、利用外資、財(cái)政撥款、預(yù)售款、承包商帶資承包等。這些渠道從性質(zhì)上來講主要有兩大方式，即債權(quán)式及股權(quán)式，從具體對(duì)象上來講主要有政府、銀行、企業(yè)、個(gè)人等。
房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生短期借款時(shí)的會(huì)計(jì)處理舉例如下：
[例1]某房地產(chǎn)企業(yè)7月1日取得短期借款40萬元，年利率6%，半年后一次性還本付息。其會(huì)計(jì)處理如下：
（1）取得短期借款時(shí)：
借：銀行借款 400 000
貸：短期借款 400 000
（2）每月計(jì)提借款利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000
貸：預(yù)提費(fèi)用 2 000
（3）12月31日到期還本付息時(shí)：
借：預(yù)提費(fèi)用 12 000
短期借款 400 000
貸：銀行借款 412 000
稅收上的處理應(yīng)根據(jù)國稅發(fā)【2000】第084號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》第34條規(guī)定：納稅人發(fā)生的經(jīng)營性借款費(fèi)用，符合條例對(duì)利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營性活動(dòng)和資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。第35條規(guī)定：從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。第36條規(guī)定：納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。[國稅發(fā)［2006］31號(hào)第八條（二）11之規(guī)定]
以不動(dòng)產(chǎn)作抵押向金融機(jī)構(gòu)貸款的征稅問題
以不動(dòng)產(chǎn)作抵押向金融機(jī)構(gòu)貸款，一般有以下兩種情況：
一種是抵押期間，不動(dòng)產(chǎn)仍歸借款人使用，如果借款人到期無力歸還貸款，則不動(dòng)產(chǎn)歸銀行所有。這種抵押貸款行為，在不動(dòng)產(chǎn)未收歸銀行所有以前，不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因而也就未產(chǎn)生銷售不動(dòng)產(chǎn)這一應(yīng)稅行為。貸款期滿后，因借款人無力歸還欠款，不動(dòng)產(chǎn)收歸銀行所有，此時(shí)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)對(duì)借款人按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
另一種是借款人取得貸款后就將不動(dòng)產(chǎn)交與銀行使用，以不動(dòng)產(chǎn)租金抵充貸款利息，對(duì)于借款人來講，此階段發(fā)生了不動(dòng)產(chǎn)租賃行為，對(duì)借款人應(yīng)按“服務(wù)業(yè)” 稅目征收營業(yè)稅。如果借款人到期無力歸還貸款，以不動(dòng)產(chǎn)抵充欠款，則對(duì)借款人還應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。
值得關(guān)注的幾個(gè)問題：二、土地使用權(quán)的取得會(huì)計(jì)政策及處理
土地使用權(quán)，指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間對(duì)國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定，我國土地實(shí)行公有制，任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入等。
企業(yè)為新建辦公樓等而獲得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金，在“無形資產(chǎn)”科目核算；企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)而獲得的土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金，在“開發(fā)成本”科目核算。即記入到所建的開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值之中，而不單獨(dú)作為“固定資產(chǎn)—土地”入賬。
[例1] 某房地產(chǎn)企業(yè)為新建辦公樓等而獲得土地使用權(quán)，用銀行存款支付土地征用、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用及出讓金1600 000元，
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 160萬
貸：銀行存款 160萬
[例2] 某房地產(chǎn)企業(yè)用銀行存款支付土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用 900 000元，其中商品性土地開發(fā)丙工程300 000元，房屋開發(fā)甲工程 150000元，房屋開發(fā)A工程和B工程共450 000元，A工程和B工程先在土地開發(fā)丁工程項(xiàng)目歸集。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丙工程 300 000
——房屋開發(fā)——甲工程 150 000
——土地開發(fā)——丁工程 450 000
貸：銀行存款 900 000
相關(guān)的稅收政策
1、關(guān)于取得賠償金征收營業(yè)稅的問題。根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件第三條第三款的規(guī)定：單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。注意，此處營業(yè)外收入不僅計(jì)征營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加還要計(jì)征所得稅。
2、投資者以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅的問題。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
值得關(guān)注的幾個(gè)問題（2）：三、房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算
（一）開發(fā)產(chǎn)品成本的內(nèi)容
開發(fā)產(chǎn)品成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。它反映了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中所耗費(fèi)的全部物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)。
開發(fā)產(chǎn)品成本按其用途，可分為以下四類：
1．土地開發(fā)成本：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地(即建設(shè)用地)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
2．房屋開發(fā)成本：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)各種房屋(包括商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、代建房等)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
3．配套設(shè)施開發(fā)成本：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施及不能有償轉(zhuǎn)讓、不能直接計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本的公共配套設(shè)施所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
4．代建工程開發(fā)成本：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)成本核算對(duì)象
開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象是指在開發(fā)產(chǎn)品成本的計(jì)算中，為了歸集和分配開發(fā)費(fèi)用而確定的費(fèi)用承擔(dān)者。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)及實(shí)際情況，按照下列原則，選擇成本核算對(duì)象：
1．一般的開發(fā)項(xiàng)目，以每一獨(dú)立編制的概算或施工圖預(yù)算所列單項(xiàng)工程為成本核算對(duì)象。
2．同一開發(fā)地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項(xiàng)目，開竣工時(shí)間相近、由同一施工單位施工的，可以并為一個(gè)成本核算對(duì)象。
3．對(duì)于個(gè)別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項(xiàng)目，可以結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的需要，按開發(fā)項(xiàng)目的一定區(qū)域和部位，劃分成本核算對(duì)象。
注意：成本核算對(duì)象應(yīng)在開發(fā)項(xiàng)目開工前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
（三）房地產(chǎn)開發(fā)成本項(xiàng)目
開發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目一般可分為：土地受讓金、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；前期工程費(fèi)；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；建筑安裝工程費(fèi)；公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用等。
1．土地受讓金、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)：指房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)為征用土地所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地出讓金、勞動(dòng)力安置費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、土地補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他因征用土地而發(fā)生的費(fèi)用（如耕地占用稅）。
2．前期工程費(fèi)：指企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括總體規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、政府代收代繳的各項(xiàng)費(fèi)用、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、各項(xiàng)臨時(shí)工程(臨時(shí)水、臨時(shí)電、臨時(shí)路等)費(fèi)用、三通一平費(fèi)用等。
3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)：指建造各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施主要是指與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的道路、供熱設(shè)施、供水設(shè)施、供電設(shè)施、供氣設(shè)施、通訊設(shè)施、照明設(shè)施、以及綠化（包括排污、排洪、環(huán)衛(wèi)）等，這些設(shè)施發(fā)生的設(shè)備及安裝費(fèi)都在基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)項(xiàng)目內(nèi)歸集。
4．建筑安裝工程費(fèi)：指企業(yè)以出包方式支付承建單位的建筑安裝工程費(fèi)和企業(yè)自營工程發(fā)生的建筑安裝費(fèi)。
5．配套設(shè)施費(fèi)：指為開發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的，不能有償轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)公共配套設(shè)施發(fā)生的費(fèi)用，如鍋爐房、水塔、公共廁所、自行車棚等。凡能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施如商店、郵局、學(xué)校、醫(yī)院、理發(fā)店等都不能計(jì)人該成本項(xiàng)目內(nèi)。
6．開發(fā)間接費(fèi)用：指企業(yè)所屬的開發(fā)部門或工程指揮部門為組織和管理開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。企業(yè)的各行政部門為管理公司而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用不在此列，應(yīng)在“管理費(fèi)用”中核算。
目前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式等各不相同。比如，就土地開發(fā)而言，有些企業(yè)只進(jìn)行建設(shè)場地地面的清理平整，將原有建筑物、障礙物拆除，就算完成土地開發(fā)；而有些企業(yè)除進(jìn)行地面的清理平整，還要進(jìn)行地下各種管線的鋪設(shè)、地面道路的建設(shè)，做到七通一平，才算完成土地開發(fā)等。
每一個(gè)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)前述成本項(xiàng)目的設(shè)置原則，結(jié)合開發(fā)項(xiàng)目的具體情況，有選擇地設(shè)置成本項(xiàng)目。
（四）開發(fā)產(chǎn)品成本核算程序
應(yīng)設(shè)置核算的賬戶
1．“開發(fā)成本”賬戶
本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
本賬戶應(yīng)按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬戶，并在二級(jí)明細(xì)賬戶下，按成本核算對(duì)象進(jìn)行明細(xì)核算。
2．“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶。
本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
本賬戶應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同的單位、部門(分公司)設(shè)置明細(xì)賬戶。
開發(fā)成本費(fèi)用賬務(wù)處理程序見下圖所示
原材料 開發(fā)成本—房屋開發(fā)
④
① 開發(fā)間接費(fèi)用 ①
庫存設(shè)備 ① ① ③ ③
待攤費(fèi)用 開發(fā)成本—土地開發(fā)
① ① ①
應(yīng)付工資 ② 開發(fā)產(chǎn)品
③
① 開發(fā)成本—配套設(shè)施開發(fā) ⑤
應(yīng)付福利費(fèi) 預(yù)提費(fèi)用 ①
① ① ③
累計(jì)折舊 開發(fā)成本—代建工程開發(fā)
① ①
③
銀行存款 期間費(fèi)用 本年利潤
① ②
①
⑥
由圖可以看出開發(fā)成本費(fèi)用核算的具體步驟如下：
1．將應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的各項(xiàng)支出按發(fā)生地點(diǎn)和用途進(jìn)行分配，包括材料費(fèi)用、工資費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和用銀行存款支付的其他各項(xiàng)費(fèi)用，如土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、水電費(fèi)、辦公差旅費(fèi)等。
2．待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的分配，包括預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、低值易耗品攤銷費(fèi)、預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)等。
3．開發(fā)間接費(fèi)用的分配，將歸集的開發(fā)間接費(fèi)用分配計(jì)入各開發(fā)項(xiàng)目成本。
4．結(jié)轉(zhuǎn)已開發(fā)完成、近期投入使用的自用建設(shè)場地和不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施的成本，將其計(jì)人房屋開發(fā)等項(xiàng)目的成本。
5．結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)產(chǎn)品成本。
6．結(jié)轉(zhuǎn)本期發(fā)生的期間費(fèi)用，如管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用，將其計(jì)入當(dāng)期損益。
“建筑安裝工程”的核算程序
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“建筑安裝工程”核算的一般程序是：
1、施工單位根據(jù)合同約定，繳納履約保證金；
2、開發(fā)商根據(jù)合同約定，支付一定的工程預(yù)付款、備料款；
3、開發(fā)商購買鋼材、水泥、商品混凝土等甲供材料，并供應(yīng)到施工現(xiàn)場；
4、施工單位報(bào)送“已完工程形象進(jìn)度”，并提供《工程價(jià)款結(jié)算賬單》；
5、向施工單位結(jié)算甲供材料價(jià)款，抵作工程進(jìn)度款；
6、開發(fā)商根據(jù)應(yīng)付工程款扣除預(yù)付工程款、甲供材料價(jià)款后支付工程進(jìn)度款；
7、辦理工程結(jié)算，除預(yù)留工程保修金外，支付工程尾款給施工單位。
（五）土地開發(fā)的成本核算
土地開發(fā)按其完工后的用途又可以劃分為商品性建設(shè)場地開發(fā)和自用建設(shè)場地開發(fā)。對(duì)于這兩類土地開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)分別處理。
第一，企業(yè)開發(fā)的商品性建設(shè)場地屬于房地產(chǎn)企業(yè)的商品產(chǎn)品，即最終產(chǎn)品，需要單獨(dú)計(jì)算土地開發(fā)成本。
第二，企業(yè)開發(fā)的自用建設(shè)場地屬于房地產(chǎn)企業(yè)的中間產(chǎn)品，在計(jì)算土地開發(fā)成本時(shí)，應(yīng)區(qū)別情況，采用不同的歸集方法。如果在這塊建設(shè)場地上僅進(jìn)行一個(gè)房屋開發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)，則不必單獨(dú)計(jì)算土地開發(fā)成本，而將土地開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用直接計(jì)入房屋開發(fā)成本的相應(yīng)成本項(xiàng)目；如果在這塊建設(shè)場地上將進(jìn)行兩個(gè)以上房屋和大型配套設(shè)施開發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)，則應(yīng)單獨(dú)計(jì)算土地開發(fā)成本，待土地開發(fā)完成交付使用時(shí)，再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)房屋和大型配套設(shè)施的開發(fā)成本；如果擬作為自用建設(shè)場地，但土地開發(fā)項(xiàng)目開工時(shí)尚無房屋開發(fā)建設(shè)的規(guī)劃，也應(yīng)單獨(dú)計(jì)算土地開發(fā)成本。
第三，企業(yè)開發(fā)的同一塊建設(shè)場地，如果一部分屬于商品性建設(shè)場地，另一部分屬于自用建設(shè)場地，或者在進(jìn)行土地開發(fā)時(shí)，未來土地的具體用途并不明確，則應(yīng)視同商品性建設(shè)場地，單獨(dú)計(jì)算土地開發(fā)成本。
1、土地開發(fā)成本科目的設(shè)置“開發(fā)成本—土地開發(fā)—商品性土地開發(fā)成本”、“開發(fā)成本—土地開發(fā)—自用土地開發(fā)成本”
2、土地開發(fā)費(fèi)用的歸集與分配
舉例如下：
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在某月份內(nèi)，共發(fā)生了下列有關(guān)土地開發(fā)支出，如下表：
某土地開發(fā)支出明細(xì)表
成 本 項(xiàng) 目
商品性土地
自用土地
支 付 征 地 拆 遷 費(fèi)
78 000
72 000
支付承包設(shè)計(jì)單位前期工程款
20 000
18 000
應(yīng)付承包施工單位基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)
25 000
18 000
分 配 開 發(fā) 間 接 費(fèi) 用
10 000
合 計(jì)
133 000
108 000
支付征地拆遷費(fèi)時(shí)
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 78 000
——自用土地開發(fā)成本 72 000
貸：銀行存款 150 000
支付設(shè)計(jì)單位前期工程款時(shí)
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 20 000
——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸：銀行存款 38 000
收到施工單位基礎(chǔ)設(shè)施工程票據(jù)，款未付
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 25 000
——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付某工程款 43 000
分配應(yīng)計(jì)入商品性土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費(fèi)用
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10 000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 10 000
同時(shí)，應(yīng)將各項(xiàng)土地開發(fā)支出分別計(jì)入商品性土地開發(fā)成本、自用土地開發(fā)成本明細(xì)賬。
相關(guān)稅收政策：財(cái)稅[2003]16號(hào)文件（六）房屋開發(fā)的成本核算
[例]某房地產(chǎn)企業(yè)按合同規(guī)定，用銀行存款預(yù)付承包單位工程款 80 000元，備料款60 000元。
借：預(yù)付賬款 140 000
貸：銀行存款 140 000
[例]某房地產(chǎn)企業(yè)撥付承包單位材料一批，實(shí)際成本201 000元，結(jié)算價(jià)格200000元，用于房屋開發(fā)甲工程。
借：預(yù)付賬款 200 000
開發(fā)成本——房屋開發(fā)——甲工程 1 000
貸：原材料 201 000
材料若按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，其計(jì)劃成本與結(jié)算價(jià)格的差額以及月末結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本差異，也均記入“開發(fā)成本”賬戶。
[例] 承包單位轉(zhuǎn)來“工程價(jià)款結(jié)算賬單”，要求支付已完建安工程款100000元，其中土地開發(fā)項(xiàng)目丙工程40000元，房屋開發(fā)項(xiàng)目甲工程 60 000元，本次結(jié)算應(yīng)扣回預(yù)付工程款12 000元，扣回預(yù)付備料款8 000元。工程款凈額已用銀行存款支付。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丙工程 40000
——房屋開發(fā)——甲工程 60000
貸：應(yīng)付賬款 100000
借：應(yīng)付賬款 20000
貸：預(yù)付賬款 20000
借：應(yīng)付賬款 80000
貸：銀行存款 80 000
舉例：
某房地產(chǎn)企業(yè)在年度內(nèi)，共發(fā)生了下列有關(guān)房屋開發(fā)成本，如下表所示：
房屋開發(fā)支出表
商品房開發(fā)成本項(xiàng)目
商品房
出租房
周轉(zhuǎn)房
支付土地拆遷費(fèi)
100 000
80 000
結(jié)轉(zhuǎn)自用土地征地拆遷費(fèi)
75 000
75 000
應(yīng)付承包設(shè)計(jì)單位前期工程費(fèi)
30 000
30 000
30 000
應(yīng)付承包施工單位基礎(chǔ)設(shè)施工程款
90 000
75 000
70 000
應(yīng)付承包施工單位建筑安裝工程款
600 000
480 000
450 000
分配配套設(shè)施費(fèi)（水塔）
80 000
65 000
60 000
預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)（幼兒園）
80 000
72 000
64 000
分配開發(fā)間接費(fèi)用
82 000
66 000
62 000
支付征地拆遷費(fèi)時(shí)
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 180 000
貸：銀行存款 180 000
結(jié)轉(zhuǎn)出租房、周轉(zhuǎn)房使用土地應(yīng)負(fù)擔(dān)的自用土地開發(fā)成本時(shí)
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 180 000
貸：開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 180 00
應(yīng)付設(shè)計(jì)單位前期工程款入賬
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 90 000
貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款 90 000
應(yīng)付承包施工單位基礎(chǔ)設(shè)施工程款
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 235 000
貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款 235 000
應(yīng)付承包施工單位建筑安裝工程款
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 1 530 000
貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款 1 530 000
分配應(yīng)由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)（水塔）
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 205 000
貸：開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本（水塔） 205 000
預(yù)提應(yīng)由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)（幼兒園）
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 216 000
貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)（幼兒園） 216000
分配應(yīng)由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的開發(fā)間接費(fèi)用
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 210 000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 210 000
同時(shí)應(yīng)將各項(xiàng)房屋開發(fā)支出分別計(jì)入各有關(guān)房屋開發(fā)成本明細(xì)分類賬。如下表：
房屋開發(fā)成本明細(xì)分類賬
2007
年
憑證號(hào)數(shù)
摘要
借方
金額
貸方
金額
借方
余額
明細(xì)科目借方發(fā)生額
月
日
土地征
用拆遷費(fèi)
前期
工程款
基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)
建筑安裝工程費(fèi)
配套設(shè)施費(fèi)
開發(fā)間接費(fèi)
支付土地征用拆遷費(fèi)
100 000
100 000
100 000
支付前期工程款
30 000
130 000
30 000
支付基礎(chǔ)
設(shè)施費(fèi)
90 000
220 000
90 000
支付建筑安裝工程費(fèi)
600 000
820 000
600 000
分配水塔設(shè)施費(fèi)
80 000
900 000
80000
預(yù)提幼兒園費(fèi)
80 000
980 000
80000
分配開發(fā)間接費(fèi)用
82 000
1062000
82000
房屋開發(fā)成本明細(xì)賬上歸集的自開始建設(shè)至本月末止的全部開發(fā)費(fèi)用，如果開發(fā)項(xiàng)目尚未竣工驗(yàn)收，則為在建房屋開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本；如果已經(jīng)完成全部開發(fā)過程，并已驗(yàn)收合乎設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，則為已完房屋開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際成本。
基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的歸集和分配的會(huì)計(jì)政策及處理
房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)過程中為道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)和綠化等工程發(fā)生的支出，一般可以直接計(jì)入有關(guān)開發(fā)項(xiàng)目成本，記入“開發(fā)成本”總賬及所屬明細(xì)賬的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目。如果在企業(yè)開發(fā)的建設(shè)場地上興建兩個(gè)以上的開發(fā)項(xiàng)目，則這些基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)應(yīng)先在“開發(fā)成本”賬戶所屬“土地開發(fā)”二級(jí)賬下設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬進(jìn)行歸集，待土地開發(fā)完畢后，將土地開發(fā)成本中的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目所歸集的各項(xiàng)支出，按概算或建筑面積的比例分配計(jì)入有關(guān)開發(fā)項(xiàng)目的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目。
舉例如下：
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)為房屋開發(fā)甲工程支付供水、供電、供氣工程費(fèi)50 000元。為土地開發(fā)丙工程支付供水、供電、道路工程費(fèi)100000元。
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——甲工程 50 000
——土地開發(fā)——丙工程 100 000
貸：銀行存款 150 000
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)在同一建設(shè)場地開發(fā)房屋A工程和B工程，支付供水、供氣、供電等費(fèi)用30000元，先在土地開發(fā)丁工程項(xiàng)目歸集。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丁工程 30 000
貸：銀行存款 30 000
土地開發(fā)丁工程項(xiàng)目竣工后，再進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。
公共配套設(shè)施費(fèi)的會(huì)計(jì)政策及處理
公共配套設(shè)施費(fèi)可以分為兩類，一類是開發(fā)小區(qū)內(nèi)不能有償轉(zhuǎn)讓而需要計(jì)入商品房和商品性建設(shè)場地成本的配套設(shè)施，如水塔、鍋爐房、居委會(huì)、派出所、消防、幼托、自行車棚等；另一類是可以有償轉(zhuǎn)讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的大配套設(shè)施項(xiàng)目，應(yīng)作為獨(dú)立開發(fā)產(chǎn)品單獨(dú)計(jì)算成本，不能分配計(jì)入商品房和商品性建設(shè)場地成本的配套設(shè)施，包括開發(fā)區(qū)內(nèi)營業(yè)性公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局等；另外注意：開發(fā)區(qū)內(nèi)的非營業(yè)性配套設(shè)施，如中小學(xué)校、文化站、醫(yī)院等；開發(fā)項(xiàng)目外為居民服務(wù)的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等。這類配套設(shè)施如果沒有投資來源，不能有償轉(zhuǎn)讓，也將其計(jì)入房屋開發(fā)成本。
第一，凡是準(zhǔn)備作為商品有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，以及本企業(yè)將用于出租或作為第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房的配套設(shè)施，應(yīng)將其實(shí)際成本從“開發(fā)成本”總賬及所屬“配套設(shè)施開發(fā)”明細(xì)賬，結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)產(chǎn)品”總賬及所屬“配套設(shè)施”明細(xì)賬。在辦理銷售或交付使用手續(xù)后，再從“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)到有關(guān)賬戶。
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)承建的開發(fā)小區(qū)內(nèi)的銀行已竣工驗(yàn)收，準(zhǔn)備有償轉(zhuǎn)讓給工商銀行，其實(shí)際成本600000元。則：
借：開發(fā)產(chǎn)品——配套設(shè)施——銀行 600 000
貸：開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)——銀行 600000
第二，不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)的非經(jīng)營性配套設(shè)施和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入土地和商品房成本的其他配套設(shè)施，其實(shí)際成本的結(jié)轉(zhuǎn)有以下兩種情況：
1．配套設(shè)施與土地、商品房等同步進(jìn)行建設(shè)，發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)由兩個(gè)以上土地或房屋開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的，應(yīng)在配套設(shè)施完工后，將其實(shí)際成本按有關(guān)項(xiàng)目建筑面積或預(yù)算造價(jià)、預(yù)算成本的比例，分配計(jì)入有關(guān)土地或房屋等項(xiàng)目成本，從“開發(fā)成本”總賬所屬“配套設(shè)施開發(fā)”明細(xì)賬，結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)成本”總賬所屬“土地開發(fā)”或“房屋開發(fā)”明細(xì)賬。舉例如下：
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)為A、B兩棟房屋配套建設(shè)的鍋爐房已竣工驗(yàn)收，實(shí)際成本800000元，按建筑面積比例分配，A棟10 000平方米，B棟30 000平方米。則：
A 棟房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)額=800 000/（10 000+30 000）×10 000=200 000(元)
B 棟房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)額=800 000/（10 000+30 000）×30 000=600 000(元)
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A工程 200 000
——房屋開發(fā)——B工程 600 000
貸：開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)——鍋爐房 800 000
2．配套設(shè)施與商品房和商品性建設(shè)場地非同步建設(shè)，即土地和房屋已開發(fā)完成，準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓或出售，而配套設(shè)施尚未完工。
對(duì)配套設(shè)施與房屋等開發(fā)產(chǎn)品不同步開發(fā)，或房屋等開發(fā)完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未全部完成的，經(jīng)批準(zhǔn)后可按配套設(shè)施的預(yù)算成本或計(jì)劃成本，預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)，將它記入房屋等開發(fā)成本明細(xì)分類賬的“配套設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目，并記入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”等賬戶的借方和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的貸方。因?yàn)橐粋€(gè)開發(fā)小區(qū)的開發(fā)，時(shí)間較長，有的需要幾年，開發(fā)企業(yè)在開發(fā)進(jìn)度安排上，有時(shí)先建房屋，后建配套設(shè)施。這樣，往往是房屋已經(jīng)建成而有的配套設(shè)施可能尚未完成，或者是商品房已經(jīng)銷售，而幼托、消防設(shè)施等尚未完工的情況。這種房屋開發(fā)與配套設(shè)施建設(shè)的時(shí)間差，使得那些已具備使用條件并已出售的房屋應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)，無法按配套設(shè)施的實(shí)際開發(fā)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和分配，只能以未完成配套設(shè)施的預(yù)算成本或計(jì)劃成本為基數(shù)，計(jì)算出已出售房屋應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，用預(yù)提方式記入出售房屋等的開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)的計(jì)算，一般可按以下公式進(jìn)行：
某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)＝
該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品預(yù)算成本（或計(jì)劃成本）×配套設(shè)施費(fèi)預(yù)提率
配套設(shè)施費(fèi)預(yù)提率＝
該配套設(shè)施的預(yù)算成本（或計(jì)劃成本）÷應(yīng)負(fù)擔(dān)該配套設(shè)施費(fèi)各開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)算成本（或計(jì)劃成本）合計(jì)×100%
上式中應(yīng)負(fù)擔(dān)配套設(shè)施費(fèi)的開發(fā)產(chǎn)品一般應(yīng)包括開發(fā)房屋、能有償轉(zhuǎn)讓在開發(fā)小區(qū)內(nèi)開發(fā)的大配套設(shè)施。
在這種情況下，土地和房屋開發(fā)項(xiàng)目竣工時(shí)，已經(jīng)預(yù)提了配套設(shè)施費(fèi)。（該部分在稅收上得不到認(rèn)可，可參考國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件）因此，當(dāng)配套設(shè)施竣工時(shí)，應(yīng)將其實(shí)際成本沖減預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)。實(shí)際成本與預(yù)提數(shù)的差額，應(yīng)視其金額大小和開發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)度進(jìn)行處理：如果差額較小，則不再調(diào)整先行竣工的商品房和商品性建設(shè)場地成本，全部計(jì)入在建的土地及房屋開發(fā)項(xiàng)目的成本，實(shí)際成本大于預(yù)提數(shù)的差額追加在建開發(fā)項(xiàng)目成本，實(shí)際成本小于預(yù)提數(shù)的差額沖減在建開發(fā)項(xiàng)目成本；如果差額較大，則應(yīng)調(diào)整已竣工土地及房屋開發(fā)項(xiàng)目的成本。現(xiàn)將配套設(shè)施費(fèi)預(yù)提、沖減和差額調(diào)整的賬務(wù)處理舉例如下：
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)為已竣工驗(yàn)收的房屋開發(fā)A工程和B工程服務(wù)的配套設(shè)施“居委會(huì)”現(xiàn)已竣工，其實(shí)際成本50000元，房屋開發(fā)A工程竣工時(shí)預(yù)提居委會(huì)工程費(fèi)用18 000元，房屋開發(fā)B工程竣工時(shí)預(yù)提居委會(huì)工程費(fèi)用30000元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
(1)A棟房屋竣工時(shí)預(yù)提配套設(shè)施：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A工程 18 000
貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)——居委會(huì) 18 000
(2)B棟房屋竣工時(shí)預(yù)提配套設(shè)施：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——B工程 30 000
貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)一居委會(huì) 30 000
(3)居委會(huì)竣工，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本：
借：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)——居委會(huì) 50 000
貸：開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)——居委會(huì) 50 000
(4)借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——E工程 2 000
貸：預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi) 2 000
在本例中，土地開發(fā)E工程為公司正在開發(fā)建設(shè)的土地開發(fā)項(xiàng)目。如果已預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)為52000元，則會(huì)計(jì)分錄(4)應(yīng)作相反的會(huì)計(jì)分錄。如果實(shí)際成本與預(yù)提數(shù)差額較大，則應(yīng)調(diào)整房屋開發(fā)A工程和B工程的實(shí)際成本。
財(cái)基字[1999]74號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》第十四規(guī)定：
經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)建設(shè)的公共配套設(shè)施，建設(shè)規(guī)模占開發(fā)項(xiàng)目比重較大的，經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照建筑面積或投資比例采取預(yù)提辦法從開發(fā)成本中計(jì)提公共配套設(shè)施費(fèi)。預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)只能用于相關(guān)的工程建設(shè)，不得挪作他用。采取預(yù)提辦法建設(shè)的公共配套設(shè)施，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得有償轉(zhuǎn)讓。
單獨(dú)立項(xiàng)且已落實(shí)投資來源、能夠有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，不得從開發(fā)成本中預(yù)提公共配套設(shè)施費(fèi)。
公共配套設(shè)施費(fèi)稅收政策及處理
國稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、停車場庫、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
（1）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
（2）屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸開發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除開發(fā)企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
政策對(duì)比解析：
會(huì)計(jì)制度
1、凡是準(zhǔn)備作為商品有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，以及本企業(yè)將用于出租或作為第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房的配套設(shè)施，單獨(dú)核算其成本，按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。。
2、不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)的非經(jīng)營性配套設(shè)施和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入土地和商品房成本的其他配套設(shè)施，計(jì)入開發(fā)成本。
財(cái)務(wù)制度
1、采取預(yù)提辦法建設(shè)的公共配套設(shè)施，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得有償轉(zhuǎn)讓。
2、單獨(dú)立項(xiàng)且已落實(shí)投資來源、能夠有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，不得從開發(fā)成本中預(yù)提公共配套設(shè)施費(fèi)。
稅收政策
1、非營利性的配套設(shè)施可以進(jìn)開發(fā)成本。其中“無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位”，可以直接計(jì)入開發(fā)成本，無須作為銷售或視同銷售來計(jì)征任何稅費(fèi)。
2、營利性的配套設(shè)施則不可以進(jìn)開發(fā)成本，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算成本，按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
通過上述政策的比較，可以得出這樣的結(jié)論：
1、稅收政策與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定基本相同；2、財(cái)務(wù)制度也符合稅收政策及會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，僅注意資金來源分為兩類即可以預(yù)提與不可以預(yù)提，但稅收上對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)除利息以外的預(yù)提費(fèi)用均不認(rèn)可。
另外，國稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
（1）由開發(fā)企業(yè)投資建設(shè)完工后，出售的，按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理；出租的，按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理；無償贈(zèng)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位的，按建造公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
（2）由開發(fā)企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
政策解析：
1、上述第一條可分為三種情況。（1）出售的，按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理；（2）出租的，按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理；（3）無償贈(zèng)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位的，按建造公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。其中“無償贈(zèng)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位的”，可以直接計(jì)入開發(fā)成本，無須作為銷售或視同銷售計(jì)征任何稅費(fèi)。
2、上述第二條“合資建設(shè)，有償移交的”，給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。事實(shí)上，現(xiàn)在許多地方國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門和單位所給予的補(bǔ)助一般都是“象征性”或“入不敷出”，所以，很難出現(xiàn)“抵扣的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”的情況，因此這部分不夠抵扣的差額即損失是否可以稅前列支？目前暫無定論。因?yàn)檫@部分配套設(shè)施是單獨(dú)立項(xiàng)，且成本獨(dú)立核算，這種有償移交行為必將導(dǎo)致該配套設(shè)施的權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，因而也必須計(jì)征相關(guān)稅金及附加，包括營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。
開發(fā)間接費(fèi)用的核算
開發(fā)間接費(fèi)用的歸集
開發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。
開發(fā)間接費(fèi)用的總分類核算，在“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行。企業(yè)所屬各內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，都要自“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房—周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的借方，作如下分錄入賬：
借：開發(fā)間接費(fèi)用 41 600
貸：應(yīng)付工資 8 000
應(yīng)付福利費(fèi) 1120
累計(jì)折舊 10 000
遞延資產(chǎn) 3 500
銀行存款 8 480
周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷 10 500
必須指出，如果開發(fā)企業(yè)不設(shè)置現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開發(fā)現(xiàn)場組織開發(fā)活動(dòng)，其所發(fā)生的費(fèi)用，除周轉(zhuǎn)房攤銷外，其他開發(fā)間接費(fèi)可記入企業(yè)的管理費(fèi)用。
開發(fā)間接費(fèi)用的明細(xì)分類核算，一般要按所屬內(nèi)部獨(dú)立核算單位設(shè)置“開發(fā)間接費(fèi)用明細(xì)分類賬”，將發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用按明細(xì)項(xiàng)目分欄登記。
開發(fā)間接費(fèi)用的分配
每月終了，應(yīng)對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)人有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。開發(fā)間接費(fèi)用的分配方法，企業(yè)可根據(jù)開發(fā)經(jīng)營的特點(diǎn)自行確定。不論上地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設(shè)施和代建工程，均應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)用。為了簡化核算手續(xù)并防止重復(fù)分配，對(duì)應(yīng)計(jì)入房屋等開發(fā)成本的自用土地和不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施的開發(fā)成本，均不分配開發(fā)間接費(fèi)用。這部分開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的開發(fā)間接費(fèi)用，可直接分配計(jì)人有關(guān)房屋開發(fā)成本。也就是說，企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用，可僅對(duì)有關(guān)開發(fā)房屋、商品性土地、能有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施及代建工程進(jìn)行分配。開發(fā)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，可按月份內(nèi)各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本（包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或批租地價(jià)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)）進(jìn)行，即：
某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)＝月份內(nèi)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本×本月實(shí)際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用÷應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)各開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本總額
如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某內(nèi)部獨(dú)立核算單位在2007年5月份共發(fā)生了開發(fā)間接費(fèi)用41 600元，應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)各開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本如下：
開發(fā)產(chǎn)品編號(hào)名稱
直接成本
101商品房
50 000
102商品房
120 000
151出租房
75 000
181周轉(zhuǎn)房
70 000
201大配套設(shè)施——商店
80 000
301商品性土地
125000
合 計(jì)
520 000
根據(jù)上列公式，即可為各開發(fā)產(chǎn)品算得5月份應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：
101商品房： 50000元×41600÷520000＝50 000×8%＝4 000(元 )
102商品房： 120 000元×8%＝9 600元
151出租房： 75 000元×8％＝6 000元
181周轉(zhuǎn)房： 70 000元×8％＝5 600元
201大配套設(shè)施： 80 000元×8％＝6 400元
301商品性土地； 125 000元×8％＝10 000元
根據(jù)上面計(jì)算，就可編制有如下表所示的開發(fā)間接費(fèi)用分配表：
開發(fā)間接費(fèi)用分配表
2007年5月 單位：元
開發(fā)項(xiàng)目編號(hào)名稱
直接成本
分配開發(fā)間接費(fèi)
101商品房
50 000
4 000
102商品房
120 000
9 600
151出租房
75 000
6 000
181周轉(zhuǎn)房
70 000
5 600
201大配套設(shè)施
80 000
6 400
301商品性土地
125 000
10 000
合 計(jì)
520 000
41 600
根據(jù)開發(fā)間接費(fèi)用分配表，即可將各開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)記入各開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的“開發(fā)間接費(fèi)”成本項(xiàng)目，并將它記入“開發(fā)成本”各二級(jí)賬戶的借方和“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的貸方，作如下分錄入賬：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 25 200
開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本 6 400
開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10 000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 41 600
代建工程成本的會(huì)計(jì)與稅收政策及處理
代建工程是指房地產(chǎn)企業(yè)接受其他單位委托，代為開發(fā)建設(shè)的各項(xiàng)工程，包括建設(shè)場地、房屋、市政工程等。由于代建工程種類較多，各種代建工程的開發(fā)內(nèi)容和開發(fā)特點(diǎn)不同，應(yīng)采用不同的計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。
房地產(chǎn)企業(yè)受托代為開發(fā)的建設(shè)場地和各種房屋，其開發(fā)內(nèi)容和特點(diǎn)與自有土地和房屋開發(fā)相同。因此，可以在“開發(fā)成本——土地開發(fā)”和“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶下分別按每個(gè)代建開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，歸集各代建開發(fā)項(xiàng)目的成本。其成本計(jì)算方法與土地開發(fā)和房屋開發(fā)項(xiàng)目相同。
房地產(chǎn)企業(yè)受托代為開發(fā)的除建設(shè)場地和房屋以外的其他工程，如市政管理部門委托開發(fā)的道路、供水、供電、排污、供氣等設(shè)施，其所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在“開發(fā)成本’’賬戶下設(shè)置“代建工程開發(fā)”二級(jí)賬，并按具體開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬歸集，待代建工程竣工時(shí)，計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)代建工程成本。
代建工程開發(fā)成本項(xiàng)目也應(yīng)比照土地和房屋開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置，但一般市政工程不需設(shè)置“公共配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目。
代建工程竣工時(shí)，有關(guān)明細(xì)賬歸集的全部開發(fā)費(fèi)用，即為竣工代建工程成本，應(yīng)將其由“開發(fā)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)產(chǎn)品——代建工程”賬戶。待將代建工程移交給受托單位，并辦妥工程價(jià)款結(jié)算手續(xù)后，再將其從“開發(fā)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。
[例] 某房地產(chǎn)企業(yè)受市政管理部門委托，承建煤氣管道改擴(kuò)建工程，本月用銀行存款支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)500000元，應(yīng)付基礎(chǔ)設(shè)施和建筑安裝工程費(fèi)700000元，分配的開發(fā)間接費(fèi)100 000元，作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：開發(fā)成本——代建工程——煤氣管道 1 300 000
貸：銀行存款 500 000
應(yīng)付賬款 700 000
開發(fā)成本—代建工程—間接費(fèi)用 100 000
稅收政策及處理
國稅發(fā)[2006]31號(hào)文第七條“關(guān)于代建工程和提供勞務(wù)的稅務(wù)處理問題”規(guī)定：
（一）開發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務(wù)不超過12個(gè)月的，可按合同約定的價(jià)款結(jié)算日或在合同完工之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，可采用完工百分比法按季確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
完工百分比法即是根據(jù)合同完工進(jìn)度同比例確認(rèn)收入和費(fèi)用。完工進(jìn)度可按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、測量已完成合同工作量等方法確定。
（二）開發(fā)企業(yè)在代建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報(bào)廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時(shí)按市場公平成交價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
政策解析：
1、稅收政策上的“代建工程”必須同時(shí)符合幾個(gè)條件：（1）雙方簽定代建工程合同——法律形式上的要求；（2）受托方代墊資金并以原票與委托方結(jié)算；（3）受托方僅收取一定的管理費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)——經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上的要求。即所謂代建工程其實(shí)質(zhì)就是屬于代理業(yè)務(wù)，這樣才可以僅針對(duì)代理收入計(jì)征相關(guān)稅費(fèi)。否則，不能作為代建工程處理，就要按照一般意義上的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售處理。
2、注意代建項(xiàng)目和提供勞務(wù)收入確認(rèn)的時(shí)間跨度問題以及節(jié)省的各種材料是否應(yīng)申報(bào)納稅。
國稅函[1998]554號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱甲方）取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)后根據(jù)其他單位（以下簡稱乙方）的要求進(jìn)行施工，并按施工進(jìn)度向乙方預(yù)收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等手續(xù)。甲方的上述行為屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應(yīng)對(duì)甲方的自建行為，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
政策解析：
這是一種形式上貌似代建工程而實(shí)際上是銷售不動(dòng)產(chǎn)行為。注意幾個(gè)關(guān)鍵條件：（1）出地方既是房開企業(yè)又是項(xiàng)目立項(xiàng)和開發(fā)商；（2）甲方替乙方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等手續(xù)。
案例說明：
案例1、某公司與A公司簽訂“委托建設(shè)集資房合同”。合同規(guī)定，該公司根據(jù)要求取得了某塊地的土地使用權(quán)，然后，在該地上為A單位開發(fā)建設(shè)職工住房，依據(jù)購地辦證等所有費(fèi)用和綜合工程款一并考慮的原則，該公司以每平方米750元的該地段市場價(jià)為該公司包干。住房建成后，該公司應(yīng)在房屋竣工后3個(gè)月內(nèi)辦理好產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，向A單位提供土地使用證以及房屋的分棟分戶產(chǎn)權(quán)證。幾年來，該公司按工程施工進(jìn)度陸續(xù)向A單位收取房款950萬元，如今房屋早已竣工，且已交付A單位職工使用。稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成該公司按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目申報(bào)繳納營業(yè)稅，而該公司認(rèn)為自己不應(yīng)該繳納營業(yè)稅。請(qǐng)問：稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否正確？
解答參考：
稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見是正確的。該公司與A單位簽訂的雖然名為“委托建設(shè)集資房合同”，但是可以看出，該公司的委托建房行為實(shí)質(zhì)上是開發(fā)商品房后銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。根據(jù)國稅函[1998]554號(hào)文規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司類似上述“批復(fù)”中所稱的“甲方”，其行為屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。
案例2、某公司是具備房地產(chǎn)開發(fā)和建筑安裝雙重資質(zhì)的企業(yè)。2006年6月，該公司蓋了一層樓房，與買方簽訂了地基和一層樓房的銷售合同。該公司按規(guī)定繳納了銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅和建筑安裝營業(yè)稅。在未辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移前，買方要求加蓋兩層，該公司按買方的要求蓋好后交付使用，并繳納了建筑安裝營業(yè)稅。但稅務(wù)部門要求該公司補(bǔ)交兩層部分的銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅。請(qǐng)問：加蓋兩層是否屬于代建，是否要交納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅？
解答參考：
根據(jù)國稅函[1998]554號(hào)文規(guī)定，哪一方擁有房屋所在地使用權(quán)是判斷代建房屋行為的關(guān)鍵因素。該公司按買方要求加蓋兩層時(shí)土地使用權(quán)并未轉(zhuǎn)移，仍屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有，所以該公司加蓋樓房并交付使用的行為，不屬于代建房屋行為，而是房屋自建和銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)補(bǔ)交銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅。
四、
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售及銷售的核算開發(fā)企業(yè)對(duì)開發(fā)產(chǎn)品采取預(yù)售的分四步計(jì)算
1、預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)“計(jì)稅毛利率”計(jì)算出當(dāng)期毛利額
2、扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加
3、再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，合并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
4、待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。
例如：某開發(fā)商（南京市）本季預(yù)售收入3000萬元，本期“管理費(fèi)、銷售費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)”300萬元；其他業(yè)務(wù)利潤15萬元。
預(yù)計(jì)毛利額 = 3000×20% = 600（萬元）
營業(yè)稅金及附加稅 =3000×5.5% = 165（萬元）
應(yīng)納稅所得 = 600－300－165 +15 = 150（萬元）
預(yù)繳稅額 = 150×33% = 49.5（萬元）
如果其他業(yè)務(wù)利潤虧損15萬元：
= 600－300－165－15 =120
=120×33% =39.6（萬元）
房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)收入包括：
建設(shè)場地(土地)的銷售收入
商品房銷售收入
配套設(shè)施銷售收入
代建工程(代建房)收入
商品房售后服務(wù)收入
出租房租金收入。
五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收的核算
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)》
九、問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？如何在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示？
答：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價(jià)值。
企業(yè)開發(fā)完成用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實(shí)際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品”科目，貸記“庫存商品”科目。出租開發(fā)產(chǎn)品所取得的租賃收入，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按期攤銷出租產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷”科目，發(fā)生的出租開發(fā)產(chǎn)品的維修費(fèi)用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記有關(guān)科目。
企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對(duì)外銷售，應(yīng)于銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按售價(jià)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。按出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按出租產(chǎn)品累計(jì)攤銷額，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷”科目，按出租產(chǎn)品原價(jià)，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品”科目。企業(yè)如已對(duì)出租開發(fā)產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
期末，對(duì)于意圖出售而暫時(shí)出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目內(nèi)列示；對(duì)于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出租房地產(chǎn)的成本、租賃合同主要條款等內(nèi)容。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于本問題解答發(fā)布之前對(duì)外出租的自行開發(fā)房地產(chǎn)，未按照本規(guī)定原則進(jìn)行處理的，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
稅收政策
國稅發(fā)[2006]31號(hào)
三、關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品預(yù)租收入的確認(rèn)問題
開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，承租方支付的預(yù)租費(fèi)用同時(shí)按租金支出進(jìn)行稅前扣除。
預(yù)租收入
什么是預(yù)租收入呢？比如說開發(fā)商建了一個(gè)某某商貿(mào)城，是為了出租而建的，還沒有建好，你準(zhǔn)備以后租，廣告說了鬧市旺鋪，誠招出租，就收了一部分預(yù)租收入，這個(gè)時(shí)候的納稅時(shí)點(diǎn)是將開發(fā)產(chǎn)品交給承租人使用時(shí)，實(shí)際上預(yù)租收入就是租賃的訂金，因?yàn)闆]有房產(chǎn)證。
上面講了賣房子收取的預(yù)售收入，收到就要納稅，本條規(guī)定了預(yù)租收入可以等到將開發(fā)產(chǎn)品交給承租人的時(shí)候再納稅。也就是預(yù)售收入只適用于出售房產(chǎn)，不適用于出租房產(chǎn)。
開發(fā)產(chǎn)品出租經(jīng)營的核算[執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)]
根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
顯然，出租的房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提折舊或攤銷
有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
出租開發(fā)產(chǎn)品是指企業(yè)利用開發(fā)建設(shè)的房屋和土地進(jìn)行商業(yè)性出租的經(jīng)營活動(dòng)。
作為出租經(jīng)營用的房屋和土地，它不同于企業(yè)自用的固定資產(chǎn)，也不同于企業(yè)的一般產(chǎn)品，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目。
如果合同、協(xié)議規(guī)定出租產(chǎn)品的全部租金一次收回，應(yīng)設(shè)置“遞延出租收入”科目。
興華房地產(chǎn)公司開發(fā)完成的房屋，用于對(duì)外出租，已簽訂出租合同，投入使用，該出租房開
發(fā)實(shí)際成本為5 400 000元。收到出租房本月租金收入81 000元，已存入銀行。
（1）簽訂出租合同，投入使用時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn) 5 400 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品——房屋 5 400 000
（2）收到出租房本月租金收入時(shí)：
借：銀行存款 81 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入—出租產(chǎn)品租金收入 81 000
順達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)完成的土地出租，按照租賃合同規(guī)定，租賃期為5年，全部租金600 000元一次支付。
（1）收到承租人交來的租金時(shí)：
借：銀行存款 600 000
貸：遞延出租收入 600 000
（2）租賃期按月確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時(shí)：
借：遞延出租收入 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——出租產(chǎn)品租金收入 10 000
（3）在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本，假設(shè)按月計(jì)提的折舊為7 000元。
借：主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品 7 000
貸：累計(jì)折舊- 投資性房地產(chǎn) 7 000
注意：視同銷售問題。
