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圖1 商業(yè)銀行參股示意圖

【判斷過(guò)程】

1．商業(yè)銀行甲直接持有A公司20%有表決權(quán)的股票，直接持有C公司50%有表決權(quán)的股票，因此商業(yè)銀行甲對(duì)A公司、C公司構(gòu)成直接控制，A公司、C公司為商業(yè)銀行甲的第一層外國(guó)企業(yè)；

2．商業(yè)銀行甲直接持有B公司10%有表決權(quán)的股票，通過(guò)A公司間接持有B公司10%有表決權(quán)的股票（20%×50%），但商業(yè)銀行甲直接持有B公司有表決權(quán)的股票的比例小于20%，不計(jì)入總持股比例中，因此商業(yè)銀行甲對(duì)B公司總持股比例 10%，不構(gòu)成直接或者間接控制；

3．商業(yè)銀行甲通過(guò)A公司間接持有D公司20%有表決權(quán)的股票（20%×100%），因此商業(yè)銀行甲對(duì)D公司構(gòu)成間接控制，D公司為商業(yè)銀行甲的第二層外國(guó)企業(yè)；

4．商業(yè)銀行甲通過(guò)A公司間接持有E公司10%有表決權(quán)的股票（20%×50%），通過(guò)C公司間接持有E公司10%有表決權(quán)的股票（50%×20%），因此商業(yè)銀行甲對(duì)E公司總持股比例 20% （10%+10%），構(gòu)成間接控制，E公司為商業(yè)銀行甲的第二層外國(guó)企業(yè)；

5．商業(yè)銀行甲通過(guò)Ａ間接持有Ｆ公司15%有表決權(quán)的股票（20%×75%），通過(guò)C公司間接持有F公司5%有表決權(quán)的股票（50%×10%），但C公司直接持有F公司有表決權(quán)的股票的比例小于20%，因此商業(yè)銀行甲通過(guò)C公司間接持有F公司5%有表決權(quán)的股票不計(jì)入總持股比例中，因此商業(yè)銀行甲對(duì)F公司總持股比例 15%，不構(gòu)成直接或者間接控制；

6．商業(yè)銀行甲通過(guò) A公司和 D公司間接持有G公司10%有表決權(quán)的股票（20%×100%×50%），通過(guò)A公司和E公司間接持有G公司5%有表決權(quán)的股票（20%×50%×50%），通過(guò)C公司和E公司間接持有G公司5%有表決權(quán)的股票（50%×20%×50%），因此商業(yè)銀行甲對(duì)G公司總持股比例 20% （10%+5%+5%），間接控制，G公司為商業(yè)銀行甲的第三層外國(guó)企業(yè)；

7．商業(yè)銀行甲通過(guò)C公司間接持有H公司15%有表決權(quán)的股票（50%×30%），通過(guò) C公司和 F公司間接持有H公司3%有表決權(quán)的股票（50%×10%×60%），通過(guò)A公司和 F公司間接持有H公司9%有表決權(quán)的股票（20%×75%×60%），但由于商業(yè)銀行甲對(duì) F公司不構(gòu)成直接或者間接控制，因此商業(yè)銀行甲通過(guò)F公司間接持有H公司12%（3%+9%）有表決權(quán)的股票不計(jì)入總持股比例中，因此商業(yè)銀行甲對(duì)H公司總持股比例 15%，不構(gòu)成直接或者間接控制。

3．間接抵免稅額的計(jì)算

居民企業(yè)在依照企業(yè)所得稅法第二十四條的規(guī)定抵免境外所得稅稅額中由其分得的境外投資收益間接負(fù)擔(dān)的稅額的，應(yīng)僅就按達(dá)到20%比例或協(xié)定規(guī)定的股份所分得的股息、紅利等權(quán)益性投資損益，從最低一層企業(yè)起逐層計(jì)算由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息紅利額÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額

需要注意的是：若本層企業(yè)所在國(guó)存在股息預(yù)提稅，則本層企業(yè)支付給上一層企業(yè)的股息紅利額還應(yīng)該包括股息預(yù)提稅在內(nèi)，即本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息紅利額＝上一層企業(yè)實(shí)際收到本層企業(yè)的股息+股息預(yù)提稅。

【例2-7-5】 中國(guó)居民企業(yè)A銀行2008年直接持有甲國(guó)B企業(yè)50%有表決權(quán)股份，2008年A銀行本部實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額60,000萬(wàn)元，收到B企業(yè)分回股息945萬(wàn)元。B企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額10,000萬(wàn)元，在甲國(guó)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅1,600萬(wàn)元。B企業(yè)向A銀行分配股息時(shí)，按照甲國(guó)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅105萬(wàn)元。不考慮減免稅和投資抵免，A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納多少企業(yè)所得稅？

【計(jì)算過(guò)程】

1．B企業(yè)向A銀行分配股息紅利額＝945＋105＝1,050（萬(wàn)元）

2．B企業(yè)稅后利潤(rùn)額＝10,000－1,600＝8,400（萬(wàn)元）

3．B企業(yè)在甲國(guó)所納稅額由A銀行負(fù)擔(dān)的稅額＝1,600×1,050÷8,400＝200（萬(wàn)元）

4．A銀行收到B企業(yè)分回股息還原后所得＝1050＋200＝1,250（萬(wàn)元）

5．A銀行在甲國(guó)抵免限額＝1,250×25%＝312.5（萬(wàn)元）

6．A銀行收到B企業(yè)分回股息已在甲國(guó)納稅＝200＋105＝305（萬(wàn)元）

7．由于305萬(wàn)元＜312.5萬(wàn)元，所以允許抵免稅額為305萬(wàn)元

8．A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額＝(60,000＋1,250) ×25%－305＝15,007.5（萬(wàn)元）

【例2-7-6】 中國(guó)居民企業(yè)A銀行2008年直接持有甲國(guó)B企業(yè)80%有表決權(quán)股份，B企業(yè)同時(shí)持有乙國(guó)C企業(yè)75%有表決權(quán)股份，C企業(yè)同時(shí)持有丙國(guó)D企業(yè)90%有表決權(quán)股份。

2008年A銀行本部實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額50,000萬(wàn)元，收到B企業(yè)分回股息900萬(wàn)元。B企業(yè)本部實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額25,000萬(wàn)元，在甲國(guó)適用企業(yè)所得稅率12%，分配股息預(yù)提所得稅率10%，B企業(yè)又收到C企業(yè)分回股息2700萬(wàn)元。C企業(yè)本部實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額16,000萬(wàn)元，在乙國(guó)適用企業(yè)所得稅率25%，分配股息預(yù)提所得稅率10%，C企業(yè)又收到D企業(yè)分回股息595萬(wàn)元。D企業(yè)本部實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額10,000萬(wàn)元，在丙國(guó)適用企業(yè)所得稅率30%，分配股息預(yù)提所得稅率15%。

假設(shè)甲國(guó)、乙國(guó)稅收抵免方式同我國(guó)類似，不考慮減免稅和投資抵免，A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納多少企業(yè)所得稅？

【計(jì)算過(guò)程】

以下計(jì)算中為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，以萬(wàn)元為單位，保留兩位小數(shù)，實(shí)際工作中應(yīng)取至角分。

第一步計(jì)算C企業(yè)2008年應(yīng)在乙國(guó)繳納的所得稅額：

1．D企業(yè)向C企業(yè)分配股息紅利額＝595÷（1－15%）＝700（萬(wàn)元）

2．D企業(yè)向C企業(yè)分配股息預(yù)提所得稅額＝700×15%＝105（萬(wàn)元）

3．D企業(yè)在丙國(guó)繳納企業(yè)所得稅＝10,000×30%＝3,000（萬(wàn)元）

4．D企業(yè)稅后利潤(rùn)額＝10,000－3,000＝7,000（萬(wàn)元）

5．D企業(yè)在丙國(guó)所納稅額由C企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝3,000×700÷7,000＝300（萬(wàn)元）

6．C企業(yè)收到D企業(yè)分回股息還原后所得＝700＋300＝1,000（萬(wàn)元）

7．C企業(yè)在丙國(guó)抵免限額＝1,000×25%＝250（萬(wàn)元）

8．C企業(yè)收到D企業(yè)分回股息已在丙國(guó)納稅＝300＋105＝405（萬(wàn)元）

9．由于405萬(wàn)元＞250萬(wàn)元，所以允許抵免稅額為250萬(wàn)元，剩余可抵免稅額155萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免

10．C企業(yè)2008年應(yīng)在乙國(guó)繳納的所得稅額＝(16,000＋1,000) ×25%－250＝4,000（萬(wàn)元）

第二步計(jì)算B企業(yè)2008年應(yīng)在甲國(guó)繳納的所得稅額：

1．C企業(yè)向B企業(yè)分配股息紅利額＝2,700÷（1－10%）＝3,000（萬(wàn)元）

2．C企業(yè)向B企業(yè)分配股息預(yù)提所得稅額＝3,000×10%＝300（萬(wàn)元）

3．C企業(yè)在乙國(guó)實(shí)際繳納所得稅總額（包括C企業(yè)收到D企業(yè)分回股息已在丙國(guó)納稅）＝4,000＋405＝4,405（萬(wàn)元）

4．C企業(yè)稅后利潤(rùn)額＝16,000－4,000＋595＝12,595（萬(wàn)元）

5．C企業(yè)在乙國(guó)實(shí)際繳納所得稅總額由B企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝4,405×3000÷12,595＝1,049.23（萬(wàn)元）

6．B企業(yè)收到C企業(yè)分回股息還原后所得＝3,000＋1,049.23＝4,049.23（萬(wàn)元）

7．B企業(yè)在乙國(guó)抵免限額＝4,049.23×12%＝485.91（萬(wàn)元）

8．B企業(yè)收到C企業(yè)分回股息已在乙國(guó)納稅＝1,049.23＋300＝1,349.23（萬(wàn)元）

9．由于1,349.23萬(wàn)元＞485.91萬(wàn)元，所以允許抵免稅額為485.91萬(wàn)元，剩余可抵免稅額863.32萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免

10．B企業(yè)2008年應(yīng)在甲國(guó)繳納的所得稅額＝(25,000＋4,049.23) ×12%－485.91＝3,000（萬(wàn)元）

第三步計(jì)算Ａ銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額：

1．B企業(yè)向A銀行分配股息紅利額＝900÷（1－10%）＝1,000（萬(wàn)元）

2．B企業(yè)向A銀行分配股息預(yù)提所得稅額＝1,000×10%＝100（萬(wàn)元）

3．B企業(yè)在甲國(guó)實(shí)際繳納所得稅總額（包括B企業(yè)收到C企業(yè)分回股息已在乙國(guó)納稅）＝3,000＋1,349.23＝4,349.23（萬(wàn)元）

4．B企業(yè)稅后利潤(rùn)額＝25,000－3,000＋2,700＝24,700（萬(wàn)元）

5．B企業(yè)在甲國(guó)實(shí)際繳納所得稅總額由A銀行負(fù)擔(dān)的稅額＝4,349.23×1000÷24,700＝176.08（萬(wàn)元）

6．A銀行收到B企業(yè)分回股息還原后所得＝1,000＋176.08＝1,176.08（萬(wàn)元）

7．A銀行在甲國(guó)抵免限額＝1,176.08×25%＝294.02（萬(wàn)元）

8．A銀行收到B企業(yè)分回股息已在甲國(guó)納稅＝176.08＋100＝276.08（萬(wàn)元）

9．由于276.08萬(wàn)元＜294.02萬(wàn)元，所以允許抵免稅額為276.08萬(wàn)元

10．A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額＝(50,000＋1,176.08) ×25%－276.08＝12,517.94（萬(wàn)元）

（四）饒讓抵免

從稅收協(xié)定對(duì)方國(guó)家取得所得的中國(guó)居民企業(yè)，按該國(guó)稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定的規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，在報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，企業(yè)直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。

饒讓抵免稅額應(yīng)按照以下幾種情況分別計(jì)算：

（1）稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過(guò)實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；

（2）稅收協(xié)定未規(guī)定定率饒讓抵免，但已限定協(xié)定對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定限制稅率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過(guò)實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；

（3）稅收協(xié)定既未規(guī)定定率饒讓抵免，也未限定協(xié)定對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過(guò)實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額。

【例2-7-7】中國(guó)居民企業(yè)A銀行在甲國(guó)設(shè)立B分行，2008年，A銀行來(lái)自中國(guó)本部的應(yīng)納稅所得額為20,000萬(wàn)元，來(lái)自B分行的所得為900萬(wàn)元，實(shí)際在甲國(guó)繳納企業(yè)所得稅100萬(wàn)元。中國(guó)與甲國(guó)稅收協(xié)定中規(guī)定定率饒讓抵免，定率為20%。不考慮其他減免稅和投資抵免，A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額是多少？

【計(jì)算過(guò)程】

1．A銀行來(lái)自B分行的應(yīng)納稅所得額＝900＋100＝1,000（萬(wàn)元）

2．A銀行在B分行所在國(guó)抵免限額＝1,000×25%＝250（萬(wàn)元）

3．B分行在甲國(guó)饒讓抵免稅額＝1,000×20%－100＝100（萬(wàn)元）

4．A銀行在甲國(guó)可用以抵免的稅額＝100＋100＝200（萬(wàn)元）

5．由于200萬(wàn)元＜250萬(wàn)元，所以允許抵免稅額為200萬(wàn)元

6．A銀行2008年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額＝(20,000＋1,000) ×25%－200＝5,050（萬(wàn)元）