包紅霏 劉金熳 楊帆/文
對(duì)已經(jīng)發(fā)生的成本，企業(yè)需要進(jìn)行成本分析，也就是探尋這些成本發(fā)生的原因以及它們圍繞什么因素變化，這種對(duì)企業(yè)成本變化規(guī)律的探索，在西方的管理會(huì)計(jì)教材中也稱為成本行為（Cost Behavior）。
成本性態(tài)是從成本變化規(guī)律中發(fā)展出的相關(guān)概念，所謂成本性態(tài)就是成本對(duì)業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系是客觀存在的，且有規(guī)律可循，按性態(tài)來劃分成本可以說是管理會(huì)計(jì)這一學(xué)科的重要基石，管理會(huì)計(jì)進(jìn)行決策的許多情形都會(huì)用到成本性態(tài)這一概念。
根據(jù)業(yè)務(wù)量變化時(shí)成本是否隨之改變這一特點(diǎn)，可以將成本劃分為固定成本、變動(dòng)成本、混合成本三類。
固定成本
1、固定成本的定義
固定成本就是在一定的范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本。比如，不動(dòng)產(chǎn)稅、按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)等，都可以劃歸為固定成本。固定成本的總額是不隨業(yè)務(wù)量變化的，每單位業(yè)務(wù)量分?jǐn)偟墓潭ǔ杀绢~會(huì)隨著業(yè)務(wù)量增加而減少。
2、固定成本的分類
固定成本又可以細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本，劃分依據(jù)主要是成本固定性的強(qiáng)弱。
酌量性固定成本的固定性較弱，管理者可以根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要改變其數(shù)額。
比如，企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)用、職工培訓(xùn)費(fèi)用等都屬于企業(yè)的酌量性固定成本，這些費(fèi)用投入的多少會(huì)對(duì)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力造成直接影響，因此在每次制定這部分預(yù)算時(shí)，需要經(jīng)營(yíng)者在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上做出審慎決策。
約束性固定成本的固定性則相對(duì)較強(qiáng)，是不受管理者決策支配的成本。比如，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)提的折舊額、大型機(jī)器設(shè)備等的租金、保險(xiǎn)費(fèi)等都屬于企業(yè)的約束性固定成本，這些成本是企業(yè)維持正常經(jīng)營(yíng)必須支付的最低固定成本，其大小只取決于企業(yè)的規(guī)模與經(jīng)營(yíng)能力。
綜上，從短期決策出發(fā)，無論是酌量性固定成本還是約束性固定成本，均與企業(yè)的業(yè)務(wù)量水平?jīng)]有直接關(guān)系。
3、固定成本的相關(guān)范圍
固定成本的“固定性”并非絕對(duì)的，而是具有一定的限定條件。這種限定條件就是我們所說的“相關(guān)范圍”，具體來說就是在一定的時(shí)間范圍和一定的空間范圍內(nèi)。
在時(shí)間范圍方面，固定成本的固定性只局限在一定的時(shí)間內(nèi)，因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來看，任何成本都是具有變動(dòng)性的。通常來講，企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展的狀態(tài)下，其規(guī)模都會(huì)逐漸擴(kuò)大，隨之而來的就是固定成本的增加。
在空間范圍方面，固定成本的固定性只限于一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)。業(yè)務(wù)量一旦擴(kuò)大到超過某一點(diǎn)，勢(shì)必會(huì)引起企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，具體表現(xiàn)為機(jī)器設(shè)備的更新?lián)Q代及廠房的擴(kuò)建等，相應(yīng)的固定成本支出也會(huì)擴(kuò)大。
變動(dòng)成本
1、變動(dòng)成本的定義
變動(dòng)成本就是在一定的范圍內(nèi)，隨著業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本，比如，直接材料費(fèi)、包裝費(fèi)、按工作量法計(jì)提的折舊費(fèi)用等都可以歸屬為變動(dòng)成本。與固定成本恰好相反的是，變動(dòng)成本的總額會(huì)隨著業(yè)務(wù)量的改變呈正向變化，但每單位業(yè)務(wù)量分?jǐn)偟淖儎?dòng)成本額維持不變。
2、變動(dòng)成本的分類
與固定成本分類方式相同，變動(dòng)成本也可以細(xì)分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。
酌量性變動(dòng)成本通常能夠被企業(yè)管理者的決策改變，比如計(jì)件工人的薪資、按比例發(fā)放的銷售獎(jiǎng)勵(lì)等，管理者會(huì)根據(jù)勞動(dòng)力市場(chǎng)情況與產(chǎn)品市場(chǎng)情況酌情決定這些成本費(fèi)用的發(fā)放比例。
約束性變動(dòng)成本是指管理者決策也改變不了的變動(dòng)成本，比如生產(chǎn)產(chǎn)品所需的耗材等。這些成本受企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的種類、性質(zhì)以及所需材料的市場(chǎng)價(jià)格等約束，管理者的決策無法左右其數(shù)額，約束性變動(dòng)成本的重大改變只有在企業(yè)主營(yíng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)型的情況下才會(huì)發(fā)生。
綜上所述，無論是酌量性變動(dòng)成本還是約束性變動(dòng)成本，它們的單位量是不變的，但其總量會(huì)隨著產(chǎn)量的增加而增加。
3、變動(dòng)成本的相關(guān)范圍
與固定成本相同，變動(dòng)成本隨著業(yè)務(wù)量的增加而呈現(xiàn)的正向變動(dòng)也是在一定范圍內(nèi)的，如果業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)超過了這一范圍，變動(dòng)成本的增長(zhǎng)可能會(huì)打破原有的線性關(guān)系。
比如，在產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時(shí)，無法取得批量?jī)?yōu)惠，那么材料費(fèi)用和人工成本都會(huì)較高；隨著產(chǎn)量的進(jìn)一步擴(kuò)大，由于規(guī)模較大會(huì)獲得某些折扣從而使得成本下降；如果產(chǎn)量繼續(xù)上升，突破一定的限度，可能需要支付給工人加班酬勞等，導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)而上升。
綜上所述，變動(dòng)成本的變動(dòng)方向與產(chǎn)量的范圍密切相關(guān)。
混合成本
按字面理解，混合成本就是指兼?zhèn)涔潭ǔ杀九c變動(dòng)成本的成本。根據(jù)前文所述，出于決策需要將成本按照性態(tài)劃分為固定成本與變動(dòng)成本，但在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，一些成本并不能完全按照這兩種性態(tài)來區(qū)分。
這些成本的總額雖然與產(chǎn)量相關(guān)，但并不存在準(zhǔn)確的比例關(guān)系，此時(shí)這種成本就可以被稱作混合成本。實(shí)際上，企業(yè)的總成本就可以被看作是混合成本。
通常來講，混合成本大體包含以下兩類：
1、半變動(dòng)成本
半變動(dòng)成本在混合成本中比較具有代表性，這類成本在業(yè)務(wù)量尚未發(fā)生時(shí)就有一定的基礎(chǔ)值，具有固定成本的特征，隨著業(yè)務(wù)量逐漸增加，成本在此基數(shù)上成比例增加，表現(xiàn)出變動(dòng)成本的特征。比如，企業(yè)支付的水電費(fèi)、辦公電話費(fèi)等都屬于半變動(dòng)成本。
2、半固定成本
半固定成本的數(shù)值在初始范圍內(nèi)是不隨產(chǎn)量的變化而變化的，表現(xiàn)出固定成本的特征，直到產(chǎn)量突破一定范圍，成本會(huì)直接增長(zhǎng)到某一數(shù)值并在新的范圍內(nèi)保持不變，直到產(chǎn)量躍升到下一范圍。也就是說，半固定成本每次增長(zhǎng)的一小步積聚成前文中提到的固定成本超出范圍的一大步增長(zhǎng)。
總的來說，在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，具體情況較為復(fù)雜，成本種類也很多，并非所有成本都能被歸于前文所述的類別中，成本類型的具體情況需要結(jié)合實(shí)際進(jìn)行大致的性態(tài)判斷。
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