新長期股權投資準則的變化及其對會計實務的影響
申志敏 |
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【摘要】本文通過對新長期股權投資準則與原投資準則的比較，概括了長期股權投資準則的一些重大變化，并進一步說明了這些變化對會計實務的影響以及在執(zhí)行過程中可能存在的問題。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，包括1項基本準則和38項具體準則，并將于2007年1月1日起首先在上市公司實施。從具體內容上看，這一會計準則體系既與中國國情相適應又與國際財務報告準則趨同，為我國各類企業(yè)現(xiàn)有的經濟業(yè)務提供了會計確認、計量和報告的標準。它的發(fā)布和實施必將對我國經濟發(fā)展、對外開放和企業(yè)參與國際競爭產生深遠的影響。新準則與原準則相比在內容和方法上都有很大差別，需要盡快消化、吸收并掌握應用。
一、新準則的主要變化
（一）名稱和規(guī)范的范圍不同
原投資準則規(guī)范的范圍廣泛，包括短期投資、長期股權投資、長期債權投資；而新準則只規(guī)范長期股權投資。因為引入了金融工具的概念，在新的準則體系中，將原投資準則中的短期投資和長期債權投資納入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范，并將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產；將長期債權投資改稱為持有至到期投資。
（二）基本內容結構框架不同
原準則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價值的調整、長期投資減值、投資的劃轉、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等11項內容；新準則只包括總則、初始計量、后續(xù)計量和披露四部分內容。
?。ㄈ╅L期股權投資的初始計量不同
原投資準則規(guī)定投資在取得時應以初始投資成本計價，初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關費用，即以投出資產的賬面價值作為計量基礎。新準則對長期股權投資成本的初始計量分為企業(yè)合并取得與非企業(yè)合并取得兩種情形，分別規(guī)定：
1.企業(yè)合并（即一方對另一方實施控制）取得的長期股權投資
?。?）同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資
合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔的債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
新舊會計準則的明顯差別就是：原準則以投出資產的賬面價值作為初始投資成本；而新準則是以取得被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。
?。?）非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資，應按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始成本。即初始投資成本為投資方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，也就是以付出資產等的公允價值作為初始投資成本。
2.非企業(yè)合并取得的長期股權投資包括以下幾種情況
?。?）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權投資。
?。?）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權投資。
?。?）投資企業(yè)對被投資單位具有無控制、無共同控制且無重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
以上三種非企業(yè)合并取得的長期股權投資，除以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資應當按實際支付的購買價款作為初始投資成本外，對其他方式取得的長期股權投資初始成本的確認與非同一控制下企業(yè)合并取得的股權投資基本一致，全部引入公允價值，即以付出資產的公允價值作為初始投資成本。具體確定方法如下：
第一，以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
第二，投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。
第三，通過非貨幣性資產交換和通過債務重組方式取得的長期股權投資，其初始成本的確認均使用了公允價值這一計量屬性而非賬面價值。
3.投資企業(yè)對被投資單位具有無控制、無共同控制且無重大影響的，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資
對于這種情況下取得的長期股權投資屬于金融資產，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。
?。ㄋ模╅L期股權投資兩種核算方法使用范圍的界定發(fā)生變化
同舊投資準則一樣，新長期股權投資準則也提出了成本法和權益法兩種核算方法，不過新舊準則的不同之處是，對這兩種方法使用范圍的界定不同：原準則對有控制權的投資（即對子公司的投資）采用權益法核算；新準則規(guī)定采用成本法核算，只是在編制合并財務報表時，再按權益法進行調整。究其原因是為了與國際會計準則趨同。國際會計準則對此的解釋是：“盡管權益法可能為會計信息使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但這些信息已反映在投資者的經濟主體財務報表中并且不需要向其單獨的財務報表使用者提供。對于單獨報表來說，重點應集中在投資資產的業(yè)績反映上。采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”。
?。ㄎ澹┬聹蕜t中成本法的運用在一定條件下也發(fā)生了變化
原準則規(guī)定，初始投資時，按初始投資的實際成本作為長期股權投資的賬面價值。而新準則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并（取得子公司）采用成本法核算時，以投資方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產等的公允價值為初始投資成本，但投資方對初始投資成本大于合并（購買）中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分，應當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并（購買）中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分，應當計入當期損益；而按原準則的做法，這部分差額則計入資本公積。對于其他情況新舊準則中的成本法基本一致。
（六）新準則中權益法的核算也發(fā)生了重大變化
原準則規(guī)定在權益法下投資企業(yè)的初始成本與應享有被投資單位的所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，“借差”時分期攤銷計入損益， “貸差”時直接計入資本公積。新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的初始投資成本?？梢娦聹蕜t已取消了股權投資差額的核算。
?。ㄆ撸┯捎谛屡f準則下成本法和權益法適用的范圍不同，新準則中成本法改為權益法核算時，運用的是未來適用法，不需要對長期股權投資進行追溯調整。新準則規(guī)定因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
?。ò耍﹂L期投資發(fā)生減值后的處理不同
原準則規(guī)定已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數(shù)額內轉回。新準則在《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，其中包括長期股權投資減值。 |
（九）披露的規(guī)定更加詳盡、具體
在披露方面，長期股權投資會計準則的規(guī)定更加詳盡、具體。包括子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單（企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質、投資企業(yè)的持股比例和表決權比例）；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的當期主要財務信息（資產、負債、收入、費用等的合計金額）；被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。
二、新長期股權投資會計準則對會計實務的影響
會計準則的每一次修訂、每一項變化都會對會計實務造成一定的影響，新長期股權投資準則的上述變化對會計實務的影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
?。ㄒ唬┖喕碎L期股權投資的核算工作
1.新會計準則規(guī)定，在權益法下長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的初始投資成本。從而取消了“股權投資差額”這一明細科目，避免了以后的攤銷和分配，使得權益法核算被大大簡化。
2.當投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加，或由于其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法時運用未來適用法，避免了繁雜的追溯調整。
3.新的資產減值準則規(guī)定，長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，該規(guī)定一方面簡化了會計核算；另一方面防止了一些企業(yè)特別是上市公司利用原投資準則中已確認損失的長期投資的價值得以恢復后可以轉回的規(guī)定來調節(jié)利潤，從而在這一方面提高了會計信息的質量。
（二）體現(xiàn)了實質重于形式的原則
一方面，新準則在對控制、共同控制、重大影響的界定上，更關注的是投資企業(yè)對被投資單位實際權力的大小，而不是僅僅以投資份額的一定比例（如 20%，50%）作為劃分標準；另一方面，新準則規(guī)定凈利潤的分享以公允價值為基礎，舊準則只是按照初始投資份額確定，新準則相對于舊準則更關注實際控制能力。這兩方面都充分體現(xiàn)了實質重于形式的原則，從而提高了會計信息的相關性。
?。ㄈ﹫?zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響
1.從單個報表看，對子公司的投資如果由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利的情況下，投資企業(yè)（母公司）的資產和權益將減少。
2.在原準則中，對股權投資差額要進行攤銷，會影響損益；新準則中，非同一控制下的企業(yè)合并當投資方對初始投資成本大于合并（購買）中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分相當于商譽，不進行攤銷，但需進行減值測試，可能計提減值，這種不同的會計處理，也會對企業(yè)財務狀況產生影響。
3.長期股權投資計提減值準備后，原準則在價值恢復時可以轉回，新準則規(guī)定不能轉回，這將導致企業(yè)利潤減少。
4.上市公司2007年1月1日執(zhí)行新準則后，應對原有投資進行重新分類和計量。首次執(zhí)行新準則時，尚未攤銷的長期股權投資差額全額沖銷，并調整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益將減少。上市公司進行短期證券投資時，按照現(xiàn)行準則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當期收益，而新準則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價值入賬，賬面盈利就能直接計入當期收益，增加當期利潤。
三、執(zhí)行長期股權投資會計準則可能存在的問題
（一）引入公允價值，在我國現(xiàn)階段公允價值是否公允問題。比較新舊會計準則我們會發(fā)現(xiàn)，新會計準則再次正式引用目前國際上通行的“公允價值” 這一計量屬性，這當然有其合理的一面，因為公允價值的定義是“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~”，在國際會計準則中涉及到公允價值計量的具體會計準則已有十幾個之多。公允價值在各國理論與實務界都已大量使用，隨著我國市場經濟環(huán)境和會計人員素質的不斷完善和提高，引用公允價值將是必然。但是，在我國公允價值目前是否真的公允？如何判斷又是一大難題。這對會計人員和審計人員都提出了更高的要求，需要更高的職業(yè)判斷能力。因為我國目前的生產資料市場、產權市場尚在發(fā)展完善之中，還存在太多的人為因素，公允價值的公允性還值得懷疑，在現(xiàn)階段使用公允價值肯定有其不可靠的一面，這對會計報表的真實性會造成一定的影響。
（二）新準則規(guī)定因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應改按權益法核算。并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，不必追溯調整。但新準則并末對如果因追加投資等原因能夠對被投資單位構成控制（即形成子公司）的，是否應再由權益法改按成本法核算，是否還追溯調整等做出規(guī)定，反之也然。給會計實務在具體操作中帶來困難。
?。ㄈ┬聹蕜t規(guī)定投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，編制合并會計報表時應當按權益法調整。這種方法也有其弊端，這是因為：一方面，母公司采用成本法核算，編制合并報表時再按權益法調整，這無疑加大了會計的工作量，也不一定能反映母公司的真實經營狀況；另一方面，母公司采用成本法很可能會利用對子公司的控制權，來決定利潤或股利分配的多少和比例，這樣母公司有權選擇所確認的投資收益金額大小，從而為母公司操縱利潤留下了余地，母公司會計報表信息質量也就不太可靠了。
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