新企業(yè)會計準則
張月玲 |
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【摘要】新會計準則發(fā)布實施具有重要意義，其體系包括三個層次。品讀新準則，可以發(fā)現(xiàn)其在會計目標、會計基本假設(shè)、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量屬性、財務(wù)報告等方面的特色與創(chuàng)新。
2006年2月15日，我國新企業(yè)會計準則發(fā)布，并將于2007年1月1日起在上市公司施行。新企業(yè)會計準則體系的發(fā)布實施，是我國財政、會計工作促進經(jīng)濟社會發(fā)展的重要舉措，成為我國會計發(fā)展史上又一個新的重要的里程碑。這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。
一、新企業(yè)會計準則發(fā)布的意義
國際會計準則委員會主席戴維·泰迪指出，“中國企業(yè)會計準則體系的發(fā)布實施，使中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，是促進中國經(jīng)濟發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。新企業(yè)會計準則的發(fā)布具有重要的意義，主要表現(xiàn)在：
?。ㄒ唬酥局m應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。
（二）有利于貫徹以人為本的科學發(fā)展觀，有利于完善市場經(jīng)濟體制，有利于提高對外開放水平?？茖W發(fā)展觀是十六屆三中全會提出的“堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，促進經(jīng)濟社會和人的全面發(fā)展”，按照“統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放”的要求，推進各項事業(yè)的改革和發(fā)展。會計準則的發(fā)布實施，是科學發(fā)展觀在會計領(lǐng)域的很好體現(xiàn)。
?。ㄈ娀藶橥顿Y者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，并為改進國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破。
?。ㄋ模┯欣谔岣咂髽I(yè)經(jīng)營管理水平，促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展，維護經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。為進一步強化會計監(jiān)管工作提供了有力支持。
二、新企業(yè)會計準則出臺的動因與方向
新的企業(yè)會計準則的發(fā)布實施，具有鮮明的時代特色與經(jīng)濟背景。1992年《企業(yè)會計準則———基本準則》發(fā)布掀起的會計改革，是一場包括會計確認、計量、記錄、報告在內(nèi)的國際接軌，但中國會計標準與國際準則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。此次變革是更全面的國際接軌，以會計準則取代會計制度，并進一步減少中國會計標準與國際會計準則的差異。
會計準則趨同不只是消除境內(nèi)外會計差異，更是為了消除境內(nèi)不同會計標準體系的差異。在《企業(yè)會計準則———基本準則》頒布13年后，中國仍然只有基本準則和16項具體準則，企業(yè)會計制度依然唱主角。境內(nèi)不同會計標準存在諸多差異，令報表使用者無所適從。此次會計準則改革的方向，是逐步強化準則的作用和地位，弱化、最終取消會計制度。新的企業(yè)會計準則體系仍以提高會計信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求，從而規(guī)范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益?；灸繕耸墙⑵鹋c我國社會主義市場經(jīng)濟相適應，并與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實施的會計準則體系。
三、新企業(yè)會計準則體系架構(gòu)
新企業(yè)會計準則體系分為三個層次：基本準則、具體準則和應用指南。
第一個層次，是起到統(tǒng)馭作用的基本準則?；緶蕜t主要規(guī)范會計目標、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認和計量原則等，相當于國際會計準則理事會的《編報財務(wù)報表的框架》。
第二個層次，即38項具體準則。包括一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和報告準則。一般業(yè)務(wù)準則規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認與計量要求；特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認與計量；報告準則規(guī)范財務(wù)報告。
第三層次，應用指南。金融類、非金融類兩大類會計科目報表體系。這是起輔助作用的應用指南。
四、新企業(yè)會計準則的重大突破
新的企業(yè)會計準則不僅是重新頒布，更重要的是在會計目標、會計基本假設(shè)、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量屬性和財務(wù)報告等方面的重大突破。
?。ㄒ唬└挥行乱獾臅嬕?
新企業(yè)會計準則中會計要素的誕生是仔細斟酌的結(jié)果。它用“經(jīng)濟利益的流動”作為主線，貫穿于資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六項要素之中，把所有會計要素都有機聯(lián)系在一起。資產(chǎn)是預期經(jīng)濟利益在一定的會計期間任何時點的擁有或控制；負債是預期經(jīng)濟利益在未來流出的現(xiàn)時義務(wù)；所有者是在一定會計期間的任何時點，企業(yè)對預期凈經(jīng)濟利益的擁有或控制；收入是一定會計期間內(nèi)與資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是一定會計期間與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是一定會計期間屬于收入（利得）的經(jīng)濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經(jīng)濟利益流出的凈額。
會計要素符合中國國情?；緶蕜t第三章到第八章分述會計要素，它包括每個會計要素的定義（特征）和確認標準。這也體現(xiàn)我國基本準則的另一特色，對于會計要素來說，一是要識別；二是要在財務(wù)報表中加以確認，那就是說會計要素的定義是為了會計要素的確認，兩者密不可分。我國的基本準則分別每個會計要素，把它的定義和確認條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財務(wù)會計人員使用。例如，看懂第20條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于資產(chǎn)。再看21條，如同時滿足兩項條件，就可判斷該資產(chǎn)項目應當予以確認。而第22條則進一步要求，對于資產(chǎn)項目來說，應在資產(chǎn)負債表中列示（確認）。“利潤”要素具有中國特色，反映了我國企業(yè)對利潤指標的非凡重視。
（二）啟用會計信息質(zhì)量特征的術(shù)語
1992年頒布的企業(yè)會計準則，以會計核算原則的形式規(guī)范會計核算工作。新準則中“會計原則”成為歷史稱謂，進入會計博物館，啟用國際廣泛采用的會計信息質(zhì)量特征的稱謂。會計師國際聯(lián)合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計準則”（IPSASs）第1號《財務(wù)報表的列報》的附錄2“財務(wù)報告的質(zhì)量特征”中指出，會計信息“質(zhì)量特征是使財務(wù)報表向使用者提供有用信息的屬性。”并且提出了四項主要質(zhì)量特征：可理解性（Understandability）、相關(guān)性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美國財務(wù)會計準則委員會FASB認為：會計信息應具備兩項主要質(zhì)量：相關(guān)性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果兩者能同時增進最為理想，但經(jīng)常是此消彼長，但如果其中之一缺失，則該信息毫無用處。
新企業(yè)會計基本準則中會計信息質(zhì)量要求的提法與國際趨同，第二章第12-19條雖沒有直接使用真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一致性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性等術(shù)語，但其實就是其會計信息質(zhì)量特征。新準則中沒有列出層次，不曾明確哪些是主要質(zhì)量要求，哪些是次要質(zhì)量要求。但從排列的順序看，大體上可以顯示：可靠性和相關(guān)性優(yōu)先予以考慮，表明兩者是主要質(zhì)量。新企業(yè)會計準則體系更加特別地強調(diào)會計信息的可靠性。據(jù)統(tǒng)計，在39 個會計準則中86次出現(xiàn)“可靠”二字，表明企業(yè)會計準則體系對會計信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的質(zhì)量特征。“如實反映”和“真實可靠”、“內(nèi)容完整”。正如基本準則第12條所指出的，會計信息的可靠性是一項基本質(zhì)量要求。它必須建立在如實反映和內(nèi)容完整之上。如實是企業(yè)實際發(fā)生的交易或事項，其程序是通過確認、計量與報告。這一點是同第5條“企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或事項進行會計確認、計量和報告，是互相呼應的，基本準則第5條旨在明確會計主體；基本準則第12條則進一步肯定所確認、計量和報告的交易與事項應當是企業(yè)實際發(fā)生的。既不是虛構(gòu)的，又不是未來的。這樣，交易與事項的不確定性便被排除了。 |
（三）會計目標的突破
新的基本準則第4條指出：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。
1921年美國的一本著作最早提出“會計目標”一詞。到20世紀70、80年代，關(guān)于會計目標的研究形成了兩個代表性的學派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任觀主要代表人物是：美國會計學家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕羅科（Ernest J .Parlock）等。該觀點認為，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀信息為主，著眼于財務(wù)會計的傳統(tǒng)角色，不考慮受托者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀主要代表人物是：羅伯特·N·安東尼（Robert NAnthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T. Spruse）、E·S·亨德里克森等，美國會計學會AAA和美國財務(wù)會計委員會FASB也是主要倡導者。該觀點認為，會計信息系統(tǒng)的根本目標就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著眼于財務(wù)會計的現(xiàn)代角色，強調(diào)會計信息系統(tǒng)在提供信息時，應該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者、企業(yè)管理當局和政府。簡言之，受托責任學派認為，會計目標就是向資源提供者報告資源受托管理情況；決策有用學派認為，會計目標是向信息使用者提供決策有用的信息。
新準則中正式出現(xiàn)“財務(wù)報告目標”，并且一改過去決策有用論占上風的局面，會計目標是受托責任與決策有用的統(tǒng)一，這是我國會計目標的一大突破和進步。
?。ㄋ模┻M一步豐富了會計基本假設(shè)
無庸置疑，會計基本假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量。新準則第9條指出：企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。增加了“權(quán)責發(fā)生制”這一新的會計基本假設(shè)。
?。ㄔ撚^點由葛家澍先生最早提出，見“關(guān)于財務(wù)會計基本假設(shè)的重新思考”，《會計研究》2002.1）
?。ㄎ澹┦状纬霈F(xiàn)計量屬性
著名會計學家井尻雄士YuriIriji在他的名著《會計計量理論》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。”新準則中規(guī)范了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等5種計量屬性。
在會計的記錄和報告中都不能沒有“金額”，而在會計確認中，即使肯定某個項目已符合要素的定義，如果它不能計量甚至不能可靠地計量，都不能予以確認。會計確認與計量反映了會計質(zhì)與量的規(guī)定性。
會計計量模式本來由計量單位和計量屬性兩方面組成，由于計量單位已經(jīng)列入第一章總則之中，當作會計的基本假設(shè)。所以第九章主要規(guī)定歷史成本等五種計量屬性，其中有些計量屬性是第一次出現(xiàn)于我國的企業(yè)會計準則之中，如歷史成本（過去均采用實際成本或原始成本）。但有的計量屬性和現(xiàn)值在國外還有爭議，美國第7號財務(wù)會計概念公告就認為現(xiàn)值只是在初始計量時采用歷史成本或現(xiàn)行成本（重置成本）之后的一種攤銷方法，而不是一項計量屬性。
我國的基本準則對于企業(yè)采用何種計量屬性，不是由企業(yè)計量對象的性質(zhì)自由選用的，它是一項由具體準則明確規(guī)定的會計政策。這是因為，會計屬性的自由選用，不但影響財務(wù)報表的可比性，而且有可能會為財務(wù)欺詐、會計作假打開一個方便之門。
在第九章會計計量中，第42條再一次強調(diào)信息的可靠性，要求一般按歷史成本計量，如果采用其他計量屬性，應當保證所確定的會計要素的金額能夠取得并可靠計量。顯然這是為制定具體準則作出的指導原則。因為第41條已規(guī)定，企業(yè)應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量。
凸顯公允價值計量屬性。國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。公允價值是金融工具最相關(guān)的計量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標準，而采用公允價值計量可解決這一問題。
公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計準則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調(diào)公允價值作為基準計量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房地產(chǎn)》準則中，對投資性房地產(chǎn)引用了公允價值計量模式，進一步明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及其信息披露，并認為這些投資性房地產(chǎn)如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值模式。
（六）創(chuàng)新的財務(wù)報告
在基本準則中，增加了財務(wù)報告，這是一個創(chuàng)新。為了同國務(wù)院頒布的《財務(wù)會計報告條例》協(xié)調(diào)一致，準則第十章采用了“財務(wù)會計報告”的術(shù)語。其中涉及到的核心部分仍沿用“會計報表及其附注”，而尚未采用國際流行的“財務(wù)報表”一詞。但分析其內(nèi)容，會計報表及其附注所列報的信息，就是財務(wù)報表所反映的信息。在本章中，還出現(xiàn)了“披露”這個術(shù)語。“財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。”
可以說，我國現(xiàn)階段的基本準則幾乎等同于西方國家的概念框架。全部基本準則如不看表述的用語，而看表述的實際內(nèi)容，它已完整地體現(xiàn)了概念框架的主要內(nèi)容，即：基本假設(shè)與目標（總則）＋會計信息要求＋會計要素及其確認＋會計計量＋財務(wù)報告。
五、結(jié)束語
我國新的企業(yè)基本準則，可以充當我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計框架。新準則的頒布實施帶來了一場新的學習的革命，
學習新準則是一條僅有出發(fā)端點的射線，只有起點，沒有終點。作為高校的會計教育工作者，認真學習、深入領(lǐng)會新準則，采取多種形式學習、宣傳新準則，是一種責任，也是一種心愿。2006年3月，經(jīng)過一學期的周密籌劃，山東科技大學經(jīng)濟管理學院系列會計學術(shù)活動“財會論壇”拉開帷幕，這標志著我校校級會計學術(shù)活動走向規(guī)范化道路。此文是在“財會論壇”首場報告“我國新的企業(yè)會計準則解讀”的基礎(chǔ)上整理而成的，由于對新準則學習還不夠深入，在此僅發(fā)表粗淺的看法，敬請各位專家教授批評指正。
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