[摘要]我國的新會計準(zhǔn)則已于今年2月份出臺，企業(yè)的會計制度仍然在使用。本文闡述了會計準(zhǔn)則和會計制度的關(guān)系，目前兩者并存的必要性及未來的發(fā)展趨勢。
從1993年基本會計準(zhǔn)則實施至今，財政部已完成了1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則的制定和修訂工作。至此，我國已經(jīng)形成了一個在數(shù)量 和質(zhì)量上均與國際會計準(zhǔn)則看齊的準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后會逐步向非上市公司推行。
在1992年底我國財政部陸續(xù)頒發(fā)了“企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則”和與之相配套的行業(yè)會計制度?！捌髽I(yè)財務(wù)準(zhǔn)則”是在1993年7月1日實施，以后又相 繼制定和修訂了38項具體會計準(zhǔn)則，而行業(yè)會計制度又演變?yōu)槿篌w系的會計制度。那么，企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度之間到底是什么關(guān)系呢?
會計準(zhǔn)則是以一套邏輯嚴(yán)密的概念體系為支撐的規(guī)范的會計工作系統(tǒng)，是對會計要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計量和披露要求所進(jìn)行的闡 述，會計準(zhǔn)則是由基本準(zhǔn)則和一系列具體會計準(zhǔn)則組成的?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》于1992年11月30日發(fā)布，1993年7月1日起執(zhí)行。第一個具體 會計準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則－關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，于1997年5月22日發(fā)布，自1998年1月1日起執(zhí)行，第二個《企業(yè)會計準(zhǔn)則－現(xiàn)金流量 表》，于1998年5月12日發(fā)布，2001年1月18日修訂，自2001年1月1日起執(zhí)行，第三個《企業(yè)會計準(zhǔn)則－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》，1998年5 月12日發(fā)布，2003年4月14日修訂，自2003年7月1日起執(zhí)行……
會計制度是有關(guān)會計記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，目的是幫助企業(yè)設(shè)置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準(zhǔn)則那樣直接影響會計信息的質(zhì)量。企業(yè)會計 制度主要由三大體系構(gòu)成，即企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度。企業(yè)會計制度是2000年12月29日發(fā)布，自2001年1月1日起執(zhí)行， 適用于除執(zhí)行小企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度以外的所有企業(yè)；金融企業(yè)會計制度是2001年11月27日發(fā)布，自2002年1月1日起暫在上市的金融企 業(yè)范圍內(nèi)實施；《小企業(yè)會計制度》呈2004年4月27日發(fā)布，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。
我國統(tǒng)一的會計核算制度主要包括會計準(zhǔn)則和會計制度。因此，會計準(zhǔn)則與會計制度實際上是會計規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題，廣義上講，會計準(zhǔn)則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定等多種法規(guī)體例一樣。
實際上會計準(zhǔn)則與會計制度有一個發(fā)展和演變的過程。在1993年以前我國企業(yè)會計核算制度只有會計制度，從1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則－基本準(zhǔn) 則》出臺開始，是會計準(zhǔn)則和會計制度并存，是實施“兩則兩制”時期。1997年后陸續(xù)出臺了具體會計準(zhǔn)則，是基本會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下的具體會計準(zhǔn)則在部分企業(yè) 和上市公司實施，其他企業(yè)依然是會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度并存。2001年起逐漸將13個行業(yè)計制度規(guī)范成為企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制 度這三大會計制度，筆者理解為這個過程應(yīng)概括為：我國首先是建立起了基本的會計準(zhǔn)則，在此基礎(chǔ)上逐漸形成一整套的會計準(zhǔn)則體系，而這又是一個比較緩慢的過 程，在這一過程中必須是會計準(zhǔn)則和會計制度并存，因為會計制度較準(zhǔn)則在會計實務(wù)中具有更強(qiáng)的操作性(指就我國目前會計人員的會計業(yè)務(wù)水平而言)。因此，會 計準(zhǔn)則和會計制度并存仍將持續(xù)一定時期。
我國上世紀(jì)80年代末財政部就已提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會計準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時，按行業(yè)和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計 制度、國營商業(yè)企業(yè)會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的。但是，1985年發(fā)布的《中外合作經(jīng)營企業(yè)會計制度》以及1992年初發(fā)布的 《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》，除了傳統(tǒng)的會計科目和會計報表方面的內(nèi)容外，也規(guī)定了一些資產(chǎn)計價和收益確定政策。而實施“兩則兩制”時，因為《企業(yè)會計準(zhǔn) 則》只有一個基本準(zhǔn)則，不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會計實務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13個會計制度。這些行業(yè)會計制度也相應(yīng)地充實了一些會計政策 的內(nèi)容，即資產(chǎn)計價和收益確定方面的內(nèi)容。因此，隨著具體準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，會計準(zhǔn)則與會計制度的重疊之處也越來越多。
而分會計要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會計準(zhǔn)則，可以將會計要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計量和披露要求闡述得比較全面清楚和邏輯嚴(yán)密，這 已成為國際公認(rèn)的規(guī)范形式；會計制度是按會計科目組織邏輯結(jié)構(gòu)，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，它不可能象會計準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要 靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。因此，會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系的模式可以概括為，會計準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計制度則主要提供會計記錄指南。
由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無法對特定會計要素和會計業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量進(jìn)行充分的說明，這也就限制了它的作用范圍。 會計活動包括確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認(rèn)、計量、記錄和報告這四個可能的要素。在國際會計準(zhǔn)則中都只包括確認(rèn)、計量和報告 三個環(huán)節(jié)，基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。記錄環(huán)節(jié)所解決的問題主要是會計科目的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶對應(yīng)關(guān)系、賬戶與報表項目的配合等，現(xiàn)行會計制度 的形式恰好是適合于會計記錄。所以，會計準(zhǔn)則能否代替會計制度，實際上就是還要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定?有關(guān)記賬方面的具體規(guī)定，是不是要企業(yè)自己來 做?其實這取決于企業(yè)會計實務(wù)有沒有這個需要，離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是不客觀的。
在不斷提高會計信息可比性的前提下，企業(yè)會計政策的選擇余地將越來越小。就我國目前會計實務(wù)來說，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系剛剛形成，全面實施還要 有一個過程，企業(yè)會計人員還不習(xí)慣于自己設(shè)計會計制度，所以將會計準(zhǔn)則與會計制度配套使用，推薦并解釋會計科目的性質(zhì)和使用方法，講解會計程序和提供主要 經(jīng)濟(jì)事項賬務(wù)處理范例，對于幫助會計更好地運(yùn)用會計準(zhǔn)則，提高會計工作效率，還是很有必要的。而隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建成，企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)水平的不斷 提高，加之會計準(zhǔn)則指南中提供了各類業(yè)務(wù)的相關(guān)會計科目和記賬方向，會計制度的作用將逐步弱化。當(dāng)會計人員自己覺得這套制度對于企業(yè)來說沒有什么參考價值 時，會計制度也就會自動取消了。
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