【摘要】本文對我國新、舊會計準則中關(guān)于債務重組的區(qū)別，從多個角度進行了探討。
比照《企業(yè)會計準則——債務重組》（2001年修訂版，以下簡稱“原準則”），最新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱 “新準則”）在內(nèi)容上有了較大的變化，并將對會計實務工作、企業(yè)財務狀況與經(jīng)營成果等產(chǎn)生較大影響。學習新準則，掌握我國會計準則的發(fā)展與變化，對于一個 會計教學或會計實務工作者而言都是十分必要的。本文談談個人的學習心得，僅供參考。
一、債務重組概念的變化與影響
原準則中的債務重組，是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項。而新準則中債務的重組，是指在債務人 發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項?？梢?，“債務人發(fā)生財務困難”和債權(quán)人“做出讓步”是新債務重組定 義所描述的兩個基本特征，也是重要的變化所在。
這種概念上的變化，使債務重組業(yè)務的范圍大大縮小了。例如，對于那種不是在“債務人發(fā)生財務困難”的情形下，“債權(quán)人按照其與債務人達成的 協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件”、甚至做出“讓步”的行為，不再屬于債務重組事項，不能按照本準則的規(guī)定進行相應的會計處理。
二、改用“公允價值”作為債務重組的交易價格
新準則與原準則較大的一個變化，就是債務重組業(yè)務交易價格的變化。在新準則中，我們可以這樣理解，即債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)（或權(quán)益）抵償債務的 過程實際上是兩個過程，首先是債務人將非現(xiàn)金資產(chǎn)（或權(quán)益）按公允價值進行處置，以確定其轉(zhuǎn)讓收益；再以處置所得（公允價值）償付債務，同時據(jù)此確認債務 重組損益。對于債權(quán)人而言，則是相當于先以公允價值購入非現(xiàn)金資產(chǎn)（或權(quán)益），再以應付購貨款（公允價值）作為債權(quán)的實際回收額，并據(jù)此確認債務重組損 益。這表明債務重組交易最終是以公允價值作為交易價格的。
在原準則中，債務人放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)以其原賬面價值作為債務重組的交易價格，并將該賬面價值與重組債務賬面余額間的差額，應確認為債務重組 損失（記入“營業(yè)外支出”）或確認為債務重組利得（記入“資本公積”）；債權(quán)人則將所放棄債權(quán)的賬面價值作為所取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?？梢姡瓬蕜t主 要運用交易雙方各自參與交易資產(chǎn)的“賬面價值”作為債務重組交易的計價基礎(chǔ)。
新準則使用“公允價值”作為非現(xiàn)金資產(chǎn)與非現(xiàn)金權(quán)益在債務重組交易中的計價基礎(chǔ)，表明非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價值”與等額的現(xiàn)金在價值量上是同 質(zhì)且可信的，表明了管理當局對“公允價值”的充分信賴。這種變化使得債務重組業(yè)務的會計處理在確認與計量上將更加清晰與簡潔（如在涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時， 非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定比原準則規(guī)定的方法更加簡單明了），債務重組的方式也由原準則中的四種變成了新準則中的三種。
三、債務重組中有關(guān)損益會計處理的變化
在原準則中，債務重組損失記入當期損益，債務重組利得則確認為資本公積。顯然，這種制度安排多是出于謹慎考慮。而按照新準則的規(guī)定，債務人應 將所減免的債務、所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其原賬面價值的差額均確認為當期損益。對于債權(quán)人，則應將所取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與所放棄債權(quán)的賬面余 額間的差額，先行沖減已計提的資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)減值準備不足沖減的，再確認為債務重組損益。以下舉例說明：
[例]A企業(yè)與B企業(yè)達成債務重組協(xié)議，A企業(yè)以其固定資產(chǎn)（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）償還所欠B企業(yè)的債務8萬元（假設(shè)B企業(yè)對該筆應收賬款已提取壞賬準備0.5萬元）。雙方在不同準則下的債務重組分錄比較如下表：
通過上述比較我們不難發(fā)現(xiàn)，在原準則下，債務重業(yè)務的會計處理結(jié)果一般是不會影響當期損益的。如果有，也只有在債務人用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的 賬面價值大于重組債務賬面價值的情形下，所產(chǎn)生的債務重組損失（記入“營業(yè)外支出”）。而在新準則下，無論是債務人還是債權(quán)人，均有可能產(chǎn)生債務重組損失 （或收益）以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（或損失）。因此，在新準則下，債務重組業(yè)務將對企業(yè)的財務成果產(chǎn)生更大的影響。
四、對或有事項之處理的變化
原準則中，分別闡述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求將或有支出計入重組后的債務總額，在“應付賬款”下核算；出于謹慎原則的考 慮，對于或有收益，則不予提前確認。而在新準則中，使用了“或有應付”和“或有應收”的概念，突出的是債權(quán)、債務關(guān)系。對于或有應付，新準則要求按《企業(yè) 會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定處理，在符合確認條件的情況下，將或有應付確認為“預計負債”，單獨核算。對于或有應收，由于不符合《企業(yè)會計 準則第13號——或有事項》中“資產(chǎn)的確認條件”，不予提前確認。
新準則的制度安排較好地兼容了不同的具體會計準則對同一事項的會計處理規(guī)則，更好地協(xié)調(diào)了不同準則間的關(guān)系，避免了重復規(guī)范。
五、對修改其他債務條件的會計處理的變化
出于謹慎考慮，原準則關(guān)于修改其他債務條件的處理規(guī)定指出，如果將來應付金額小于重組債務的賬面余額，債務人不作賬務處理；如果重組債權(quán)的賬 面余額等于或小于將來的應收金額，債權(quán)人不作賬務處理。而新準則不再考慮孰大孰小的問題，規(guī)定債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債 務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價 值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額直接確認為當期損益。
筆者認為，這種變化是基于對“公允價值”的充分信賴而做出的，故而在會計處理上無須過于謹慎。
綜合上述分析可知，一方面，債務重組的業(yè)務范圍大大縮小了，相關(guān)的會計處理也更加簡潔明了，不同準則間的規(guī)定更加協(xié)調(diào)一致，這些變化將有助于 加強債務重組業(yè)務的會計管理。但另一方面，“公允價值”是否真的很“公允”，以至于值得我們?nèi)绱诵刨?？“公允價值”是如何確定的？由誰來確定？“債務人發(fā) 生財務困難”的標準是什么？由誰來認定？債權(quán)人做出“讓步”的具體內(nèi)涵是什么？“讓步”一定使得債權(quán)人只會產(chǎn)生債務重組損失嗎？改變償債方式或延期支付是 否也屬于“讓步”行為？如果延期支付但重組后債務的公允價值增加了是否還是“讓步”了呢？這些問題在準則中并未明確指出，是值得進一步探討的問題。此外， 新準則不僅使得“債務重組收益”的產(chǎn)生成為可能，而且還可導致“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”的實現(xiàn)。如果沒有一個相對完善的關(guān)于公允價值的確認與計量的規(guī)范與監(jiān)督機 制，那些希望利用債務重組業(yè)務進行盈余管理的企業(yè)又將有了“新的利潤增長點”。
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