我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則自1998年頒布實(shí)施以來(lái)，經(jīng)歷了8年的實(shí)踐?，F(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度發(fā)生了許多變化，其所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了很大變化。筆者結(jié)合個(gè)人工作實(shí)踐，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量和折舊問(wèn)題做一些探討。
問(wèn)題的制度背景和現(xiàn)狀
我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)按取得時(shí)的成本計(jì)價(jià)，對(duì)固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊沒(méi)有予以明確，只對(duì)固定資產(chǎn)增加減少、盤贏盤虧、報(bào)廢毀損等做了相關(guān)規(guī)定。規(guī)則、制度中之所以這樣規(guī)定，與我國(guó)事業(yè)單位所履行的各項(xiàng)社會(huì)職能和政府職能是分不開(kāi)的。我國(guó)事業(yè)單位分布的行業(yè)多，情況復(fù)雜，所承擔(dān)的各項(xiàng)職能差異也較大，我國(guó)事業(yè)單位絕大部分固定資產(chǎn)，其形成的資金來(lái)源基本以政府投入為主，投入資金屬國(guó)家財(cái)政性資金，部分單位其資產(chǎn)的運(yùn)作不是以經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值經(jīng)營(yíng)為主，更主要的是要注重社會(huì)效益，在這樣一個(gè)體制和制度的框架下，規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)，不計(jì)提折舊，應(yīng)該說(shuō)根據(jù)近年來(lái)的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境，無(wú)論從事業(yè)單位自身還是從政府管理的角度都是可行的。
根據(jù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)與固定基金一直以歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)從購(gòu)置到使用，固定資產(chǎn)與固定基金的數(shù)值都不發(fā)生變化。而在實(shí)際使用過(guò)程中，隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)要發(fā)生合理的價(jià)值損耗。比如一些科技含量高，技術(shù)淘汰周期短的資產(chǎn)，像交通運(yùn)輸、電子、通訊、電器類固定資產(chǎn)，隨著科技的進(jìn)步，這類資產(chǎn)淘汰周期越來(lái)越短，若不計(jì)提折舊，幾年后，資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值或?qū)嶋H價(jià)值嚴(yán)重不符，在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中就虛增了資產(chǎn)價(jià)值和單位凈資產(chǎn)總量，造成資產(chǎn)價(jià)值和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的失真。而一些土地、房屋類固定資產(chǎn)即便不計(jì)提折舊，受資金時(shí)間價(jià)值和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響，其市場(chǎng)價(jià)值在一定時(shí)間內(nèi)不斷在上升。比如，某單位1988年購(gòu)建一棟辦公樓，當(dāng)時(shí)辦公樓的成本價(jià)是50萬(wàn)元，2007年資產(chǎn)清查中該資產(chǎn)無(wú)更新改造，資產(chǎn)賬面價(jià)值還是50萬(wàn)元，而2006年該辦公樓的市場(chǎng)價(jià)值接近200萬(wàn)元。這就導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值相差較大，同樣導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的失真，不利于報(bào)表使用者正確掌握資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值信息。國(guó)家作為宏觀經(jīng)濟(jì)的管理者，在推進(jìn)各項(xiàng)改革中需要掌握準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息，然而這種價(jià)值信息的不對(duì)稱，勢(shì)必對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)管理造成影響，導(dǎo)致管理上存在一定的片面性。不利于政府財(cái)政預(yù)算管理的順利實(shí)施，無(wú)法建立對(duì)單位部門實(shí)施預(yù)算管理與資產(chǎn)管理相結(jié)合的有效管理模式。
不計(jì)提折舊帶來(lái)的弊端和影響
筆者在自身的會(huì)計(jì)工作實(shí)踐中，從管理和會(huì)計(jì)核算角度總結(jié)出一些由于不計(jì)提折舊帶來(lái)的弊端和影響。
影響固定資產(chǎn)的及時(shí)更新改造。從會(huì)計(jì)核算角度講，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新改造是通過(guò)計(jì)提修購(gòu)基金來(lái)支付的，而修購(gòu)基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取的。在實(shí)際中針對(duì)不同單位或者同一單位在不同會(huì)計(jì)期間存在收入多時(shí)多提，收入少時(shí)少提，使得修購(gòu)基金的提取數(shù)量不穩(wěn)定，偏差較大，不利于固定資產(chǎn)的及時(shí)更新改造。
不利于固定資產(chǎn)的日常管理。由于不計(jì)提折舊，一些生命周期短、價(jià)值損耗大的固定資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，其賬面原值與實(shí)際凈值相差越來(lái)越大，發(fā)生較大的價(jià)值差異。固定資產(chǎn)在報(bào)廢、毀損、丟失時(shí)，直接按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金，這樣不能真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值損耗，難以劃清責(zé)任。
不能正確體現(xiàn)收入與支出的配比原則。事業(yè)單位從事日常業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必然會(huì)發(fā)生固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗，企業(yè)是通過(guò)計(jì)提折舊的方法計(jì)入成本的，收入和支出遵循配比原則。而事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值損耗不能在成本核算中得以體現(xiàn)，就人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本，導(dǎo)致盈余虛增。近年來(lái)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，在改革實(shí)踐中，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)收入比重與日俱增，成本核算就顯得越來(lái)越重要。折舊是成本的組成部分，如價(jià)值不能在經(jīng)營(yíng)中得以體現(xiàn)，會(huì)直接影響到單位的切身利益，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展和政府各項(xiàng)職能的有效發(fā)揮。尤其是一些經(jīng)營(yíng)模式接近市場(chǎng)化，經(jīng)費(fèi)自理的事業(yè)單位。
固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算支出不完整。難以進(jìn)行全面完整的事業(yè)成本核算，一些經(jīng)營(yíng)收入較高的事業(yè)單位，在政府核定其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，無(wú)法用成本法準(zhǔn)確掌握和核算成本支出，給核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)工作帶來(lái)不便。
從三方面改進(jìn)方案
在提出改進(jìn)方案前，首先對(duì)事業(yè)單位按財(cái)政經(jīng)費(fèi)供給情況進(jìn)行基本劃分。其大致分為三類，一是經(jīng)費(fèi)自理，自收自支，自負(fù)盈虧的事業(yè)單位；二是財(cái)政定項(xiàng)定額補(bǔ)助的事業(yè)單位；三是財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位，這三類事業(yè)單位以往執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度基本相同，但隨著國(guó)家對(duì)事業(yè)單位的進(jìn)一步改革，事業(yè)單位從中央到地方財(cái)政在經(jīng)費(fèi)供給上都發(fā)生了較大的變化。
針對(duì)經(jīng)費(fèi)自理，自收自支的事業(yè)單位——建議引入權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行成本核算，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可直接借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取得固定資產(chǎn)時(shí)按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬。取消“固定基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，反映固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)，通過(guò)事業(yè)收入得以補(bǔ)償。
對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的選擇，可根據(jù)資產(chǎn)類別選擇適合的方法（如直線法、加速折舊法等）。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出）——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
針對(duì)財(cái)政定項(xiàng)定額補(bǔ)助，經(jīng)費(fèi)自給情況較好，具備一定經(jīng)營(yíng)和發(fā)展能力的事業(yè)單位——這類單位其購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)資金來(lái)源多渠道籌措，對(duì)此類事業(yè)單位，結(jié)合單位具體情況，建議實(shí)行內(nèi)部成本核算，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)折舊借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于資產(chǎn)折舊處理的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)科目和資產(chǎn)負(fù)債表做相應(yīng)調(diào)整。
針對(duì)財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位——這類單位由于其經(jīng)費(fèi)來(lái)源主要以財(cái)政資金為主，注重政府職能和社會(huì)效益的體現(xiàn)，此類事業(yè)單位如不實(shí)行成本核算，建議對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。
資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量，可實(shí)行固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理模式，會(huì)計(jì)年度末或定期可進(jìn)行資產(chǎn)清查或清產(chǎn)核資。對(duì)一些階段性增值的資產(chǎn)通過(guò)財(cái)政監(jiān)管實(shí)行按公允價(jià)值（或現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值）計(jì)量，進(jìn)行價(jià)值重估增值。對(duì)于報(bào)廢毀損等資產(chǎn)的處理，可繼續(xù)沿用現(xiàn)行制度。（作者單位：中共甘肅張掖市委黨校）
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