會計準則內(nèi)在邏輯介紹
（50-28）
合并財務報表：“母公司理論”
與“實體理論”（一）
在以控制為基礎(chǔ)確定合并財務報表的范圍，以及根據(jù)企業(yè)合并的類型確定以“購買法”或“權(quán)益結(jié)合法”作為合并原則之后，就面臨合并財務報表的具體編制程序。對于合并財務報表的具體編制程序，曾出現(xiàn)過“母公司理論”與“實體理論”兩種基本理論。
在早期的美國會計學會（AAA）中，主要支持的是“母公司理論”。1929年舉行的年度會議中，美國會計學會將少數(shù)股東稱為“外部股東”，與母公司股東不具有同等地位，從而將少數(shù)股東權(quán)益認定為負債。直到1955年發(fā)布的《補充公告第7號——合并財務報表》，美國會計學會仍然將少數(shù)股東視為“外部財務權(quán)益”，但并未明確如何列報少數(shù)股東權(quán)益，也未對其作出定義。同年，美國會計學會確立了合并財務報表的基本原則：“合并數(shù)據(jù)應當反映一個基本假設(shè)，即它們編報的是一個單獨主體的經(jīng)營、資源及權(quán)益。”在1957年發(fā)布的公告《公司財務報表的會計處理和報告準則》中，進一步擴展了合并財務報表的基本原則，但是，美國會計學會仍然沒有對少數(shù)股東權(quán)益進行明確定義。
與“母公司理論”發(fā)展同期，美國會計學者莫里斯·穆尼茨(Maurice Moonitz)編著，并由美國會計學會于1944年出版的《合并財務報表的實體理論》，首次系統(tǒng)的闡述了合并財務報表的“實體理論”。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1953年發(fā)布的《會計研究公告第43號》（Accounting Research Bulletin No. 43）,對“實體理論”表示了支持。
美國會計準則委員會（FASB）在前身機構(gòu)的研究基礎(chǔ)上，分析了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，并將其認定為滿足權(quán)益定義，而不是負債的報表項目。在1956年發(fā)布的《財務會計概念公告第6號——商業(yè)企業(yè)財務報表的要素》（SFAC No. 6）中，委員會認為，合并子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益，并不代表企業(yè)應向少數(shù)股東支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務。相反，少數(shù)股東享有合并企業(yè)的所有權(quán)和剩余分配權(quán)。1991年，美國會計準則委員會在《討論備忘錄：合并政策和程序相關(guān)問題的分析》中確立了“實體理論”在合并程序中的地位。此后，在企業(yè)合并、合并財務報表的處理規(guī)定中，美國會計準則委員會不斷擴展了“實體理論”對合并程序的影響。
早期的國際會計準則委員會（IASC）并未明確提出合并財務報表程序遵循的是哪種理論，但其對合并財務報表的相關(guān)規(guī)定，也從側(cè)面體現(xiàn)了其對“母公司理論”和“實體理論”的選擇過程。
國際會計準則委員會于1997年修訂發(fā)布的《國際會計準則第1號——財務報表的列報》中，首次規(guī)定了合并財務報表的非強制性列報格式。根據(jù)該列報格式，少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表中，被列示于長期負債和所有者權(quán)益之間，不屬于合并主體所有者權(quán)益的一部分。相對應的，在合并利潤表中，少數(shù)股東損益被作為一項費用列示于當期經(jīng)營利潤之后凈利潤之前。在這一時期，國際會計準則委員會并未將少數(shù)股東權(quán)益與母公司權(quán)益看作同等地位，實際上體現(xiàn)了“母公司理論”。
2003年，國際會計準則理事會對《國際會計準則第1號》進行了修訂，相應的，合并財務報表列報格式也發(fā)生了變化。少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表中被作為合并主體所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東被視為合并主體的股東；同時，少數(shù)股東損益也被列示于合并凈利潤之后，不再作為合并主體的一項費用。該變化體現(xiàn)了理事會對“實體理論”的選擇。自此以后，國際會計準則理事會在制定具體合并程序中，不斷完善并體現(xiàn)了“實體理論”，但其應用程度仍然不及美國準則的徹底和廣泛。
我國對合并財務報表基本理論的認識和發(fā)展，與國際準則基本一致，都經(jīng)歷了從“母公司理論”到“實體理論”的選擇。
1995年，我國財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》及其附件《股份制試點企業(yè)合并財務報表格式》中，對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報，采用了與《國際會計準則第1號》（1997年修訂）類似的列報方式，即少數(shù)股東權(quán)益不屬于合并主體所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東損益被視為一項費用。合并財務報表的該列示方法，一直延續(xù)到之后陸續(xù)發(fā)布的《企業(yè)會計制度》和16項《企業(yè)會計準則》均未再發(fā)生變化。這一時期，我國會計準則對合并財務報表理論的選擇，是站在“母公司理論”一邊。
2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》，與《國際財務報告準則》實質(zhì)性趨同。對于合并財務報表的列報格式，也采用了“實體理論”下對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報格式，即將少數(shù)股東權(quán)益看作合并主體所有者權(quán)益的一部分，不再將少數(shù)股東損益視為費用。在之后陸續(xù)發(fā)布的準則解釋及2014年修訂的合并財務報表等準則中，財政部也不斷完善了“實體理論”在合并財務報表程序中的應用，逐步向《國際財務報告準則》和《美國公認會計原則》趨同。
“母公司理論”假設(shè)，合并財務報表是母公司財務報表的擴展，應當以母公司股東的視角來編制。在“母公司理論”下，合并財務報表信息的主要使用方是母公司股東，少數(shù)股東不會并不是該信息的主要使用方，少數(shù)股東并不具有與母公司股東對等的地位。以“母公司理論”編制的合并財務報表，反映的是母公司股東在整個合并主體中享有的權(quán)益，以及歸屬于母公司股東的經(jīng)營成果。當子公司并非由母公司股東100%控股時，子公司的少數(shù)股東被視為合并主體外部權(quán)益，少數(shù)股東享有的權(quán)益被視為合并主體的負債，少數(shù)股東享有的損益被視為費用。
根據(jù)“母公司理論”編制的合并財務報表，實際上是對母公司個別財務報表的進一步擴大。合并資產(chǎn)負債表實際上是在母公司個別資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司個別資產(chǎn)負債表中的“長期股權(quán)投資”等項目。子公司凈資產(chǎn)中歸屬于母公司股東的份額，作為所有者權(quán)益，而歸屬于少數(shù)股東的份額，則被確認為合并層面的一項負債。相對應的，合并利潤表則是在母公司個別利潤表的基礎(chǔ)上，用子公司的各項收入、費用項目代替母公司個別利潤表中的“投資收益”等項目。子公司凈損益中歸屬于少數(shù)股東的份額，被確認為合并層面的一項費用。
“實體理論”是將母公司、子公司，以及子公司的少數(shù)股東看作一個經(jīng)濟主體，并站在整個經(jīng)濟主體的視角來編制合并財務報表。在“實體理論”下，少數(shù)股東不再是“外部權(quán)益”，而是合并主體的組成部分，少數(shù)股東和母公司股東均屬于合并主體的所有者，具有同等地位。
編制合并財務報表的目的，是反映整個經(jīng)濟主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。向合并經(jīng)濟主體提供資源的投資者，都屬于該經(jīng)濟主體的所有者，因此，合并財務報表中的所有者權(quán)益，不僅包括歸屬于母公司股東的權(quán)益，也包括少數(shù)股東權(quán)益。相對應的，合并經(jīng)濟主體所產(chǎn)生的經(jīng)營成果，是集團管理層利用各方投資者投入的資源所產(chǎn)生的經(jīng)營成果，因此，該經(jīng)營成果不僅包括歸屬于母公司股東的部分，也包括歸屬于少數(shù)股東的部分?！皩嶓w理論”較“母公司理論”更合理的反映了編制合并財務報表的目的。
在編制合并財務報表過程中，“母公司理論”和“實體理論”對某些合并程序具有不同的處理方式，二者主要差異如下表所示，后續(xù)文章將對具體內(nèi)容進一步介紹：
本文由天職國際會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。
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回復 01 查閱 資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀
回復 02 查閱 受托責任觀與決策有用觀
回復 03 查閱 控制模型與風險報酬模型（上）
回復 04 查閱 控制模型與風險報酬模型（下）
回復 05 查閱 權(quán)益法：“單行合并”還是“計量基礎(chǔ)”？
回復 06 查閱 五種會計計量基礎(chǔ)在事務中的運用（上）
回復 07 查閱 五種會計計量基礎(chǔ)在事務中的運用（中）
回復 08 查閱 五種會計計量基礎(chǔ)在事務中的運用（下）
回復 09 查閱 企業(yè)合并：“購買法”與“權(quán)益結(jié)合法”
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