EPC是指一個(gè)建設(shè)工程項(xiàng)目的全部建設(shè)施工工程都交給一家施工單位進(jìn)行總承包。當(dāng)然，對(duì)于總承包單位來說，也可以再進(jìn)一步將施工工程的幾個(gè)環(huán)節(jié)分包給幾家不同的單位進(jìn)行施工。而會(huì)計(jì)核算方式則對(duì)EPC總承包項(xiàng)目的完成速度以及完成質(zhì)量有著十分之重要的影響。
近年來，EPC總承包模式越來越受到青睞，尤其在環(huán)保、鋼鐵、電力、煤炭、水泥、船舶等行業(yè)應(yīng)用廣泛，充分發(fā)揮了EPC總承包縮短工期，節(jié)約成本，強(qiáng)化工程安全、質(zhì)量，統(tǒng)一指揮、協(xié)調(diào)的優(yōu)勢(shì)。但其綜合性、復(fù)雜性也給會(huì)計(jì)核算工作帶來了較大難度。
會(huì)計(jì)核算方式簡(jiǎn)單闡述
一項(xiàng)項(xiàng)目的收入，最主要的還是取決于項(xiàng)目建設(shè)的結(jié)算金額以及其所折算出的本位幣數(shù)，而效益之確認(rèn)則不過就是經(jīng)濟(jì)效益在施工不同階段中的會(huì)計(jì)反映。因此，可流入的經(jīng)濟(jì)效益在此時(shí)的事前預(yù)計(jì)以及確定確認(rèn)就顯得十分地重要起來。EPC總承包項(xiàng)目的合同金額一般來說是固定不變的，在合同金額已然確定的情況之下，可流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益就分為兩個(gè)部分，其一即是已經(jīng)結(jié)算的那一部分，其二則是未經(jīng)結(jié)算的那一部分。未經(jīng)結(jié)算的合同金額可以按照當(dāng)期會(huì)計(jì)的期末交易幣之于本位幣的匯率加以折算。計(jì)算后兩部分所得金額之綜合，就是最為可靠的預(yù)計(jì)本位幣的合同收入。以此為基礎(chǔ)不難計(jì)算出當(dāng)期可以確認(rèn)的本位幣之收入。
按照同樣的原理以及辦法，就可以對(duì)工程總項(xiàng)目的結(jié)算作出與現(xiàn)實(shí)最為貼近更為準(zhǔn)確的結(jié)果。
EPC總承包合同中主要涉及設(shè)計(jì)（E），設(shè)備采購（P），建筑施工（C）三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用的稅收法律法規(guī)不同，如果EPC總承包會(huì)計(jì)核算方式不符合相關(guān)稅法規(guī)定，將會(huì)給企業(yè)帶來較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。筆者的意見是將EPC總承包合同按設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行分拆，單獨(dú)核算，以適應(yīng)稅法規(guī)定，主要原因闡述如下。
（一）適應(yīng)增值稅的改革
通常在EPC合同模式下，設(shè)計(jì)（E）和建筑施工（C）分別屬于營(yíng)業(yè)稅暫行條例中的服務(wù)業(yè)范疇和建筑業(yè)范疇，應(yīng)當(dāng)按5%交納營(yíng)業(yè)稅（營(yíng)改增之前）和按3%交納建安稅。另外，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！卑创艘?guī)定和理解，EPC總承包合同中的設(shè)備（P）適用營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅。
但是，從2009年1月1日起，我國增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型改革，對(duì)于工程建設(shè)項(xiàng)目，業(yè)主用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)中所含的增值稅額允許從其未來實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品銷售稅額中抵扣，因此，業(yè)主要求EPC總承包商就構(gòu)成固定資產(chǎn)的設(shè)備向其開具增值稅專用發(fā)票。另外，從2012年1月1日起，我國營(yíng)改增改革開始試點(diǎn)，并逐步擴(kuò)大范圍，EPC總承包合同中相應(yīng)的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，按營(yíng)改增有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按7%交納增值稅，業(yè)主同樣要求EPC總承包商開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，在業(yè)主的招標(biāo)文件中，或雙方簽訂合同時(shí)，業(yè)主就相關(guān)條款中對(duì)前面兩種業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了較為明確的要求或約定。因此，EPC總承包合同的設(shè)備采購涉及增值稅納稅已在所難免。而且，EPC總包合同中設(shè)備采購（P）金額所占比重較大，涉稅金額較多。
綜上分析，若將EPC總承包合同中的設(shè)備分拆出來簽訂設(shè)備銷售合同。這樣，不僅適應(yīng)增值稅改革，同時(shí)，又滿足了業(yè)主的需要，更有利于企業(yè)開拓市場(chǎng)和提高競(jìng)爭(zhēng)力。
（二）避免被認(rèn)定為混合銷售行為
根據(jù)我國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條的規(guī)定，“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅?！绷硗猓诹鶙l規(guī)定“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅。”第六條所規(guī)定的混合銷售行為包括兩種：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為。二是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
目前，國內(nèi)從事EPC總承包業(yè)務(wù)的企業(yè)大致分為三類：以勘察設(shè)計(jì)為主的設(shè)計(jì)企業(yè)，以設(shè)備制造為主的大型設(shè)備制造企業(yè)，以建筑施工為主的建筑安裝企業(yè)。對(duì)于以設(shè)計(jì)為主和以大型設(shè)備制造以主的EPC總承包商，沒有土建施工隊(duì)伍，一般情況下，對(duì)EPC總包中的建安業(yè)務(wù)（C）實(shí)行了分包。假若EPC總包合同業(yè)務(wù)被定義為混合銷售行為，EPC總承包商就應(yīng)當(dāng)將合同中的全部業(yè)務(wù)（包括建筑安裝業(yè)務(wù)）按稅率17%交納增值稅。然而，分包給施工單位的建筑安裝業(yè)務(wù)，由于施工單位開不出增值稅發(fā)票而只能開具建安發(fā)票不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而使EPC總承包商承受較重的增值稅稅負(fù)。
（三）合同拆分與分類單獨(dú)核算的本質(zhì)
從前面分析可以看出，不管EPC總承包商屬“三類”企業(yè)中的哪類企業(yè)，單純地把EPC總包合同完全作為建安業(yè)務(wù)或者視作混合銷售行為，存在分歧而很難確定，并且都存在不妥之處。筆者認(rèn)為，通過將EPC總包合同按設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行分拆，分別與業(yè)主簽訂合同，同時(shí)在會(huì)計(jì)核算上分別按照設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行單獨(dú)核算，以上問題就迎刃而解。實(shí)質(zhì)上，通過合同分拆和單獨(dú)核算，是將混合銷售行為轉(zhuǎn)換為兼營(yíng)行為，按照增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對(duì)于兼營(yíng)行為，應(yīng)分別核算增值稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)，分別交納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
前面，主要從納稅籌劃角度上，對(duì)EPC總承包按三種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作合同分拆和單獨(dú)核算進(jìn)行了分析，作為會(huì)計(jì)核算方式，還需要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。在實(shí)務(wù)中，分三種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算得到了較為普遍的認(rèn)同，對(duì)設(shè)計(jì)和建安業(yè)務(wù)分別按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)《收入》準(zhǔn)則和第15號(hào)《建造合同》準(zhǔn)則，采用完工百分比進(jìn)行核算的意見也比較一致。但是，如何對(duì)EPC總包合同中的設(shè)備采購業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論較大，比較典型的有兩種核算方式，一種是將設(shè)備采購按建造合同完工百分比法核算，其觀點(diǎn)是采購成本應(yīng)當(dāng)在安裝并構(gòu)成工程實(shí)體的一部分時(shí)確認(rèn)成本；另一種是將設(shè)備采購按商品銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，其觀點(diǎn)是采購成本應(yīng)當(dāng)于發(fā)運(yùn)或貨到現(xiàn)場(chǎng)時(shí)確認(rèn)成本。筆者更傾向于按商品銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以下將圍繞兩種不同核算方式進(jìn)行闡述。
（一）設(shè)備采購業(yè)務(wù)按建造合同采用完工百分比法的分析
EPC總包合同中設(shè)備采購業(yè)務(wù)按完工百分比法核算依據(jù)為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)《建造合同》，所謂完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。該方法最重要的就是如何準(zhǔn)確確定合同的完工進(jìn)度，合同完工進(jìn)度的確定方法有三種：第一種，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。第二種，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。第三種，實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。EPC總包合同通常采用的是第一種，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。因此，預(yù)計(jì)總成本是否準(zhǔn)確，很大程度上影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
（1）預(yù)計(jì)總成本存在不準(zhǔn)確的問題。實(shí)際工作中，預(yù)計(jì)總成本主要根據(jù)招投標(biāo)時(shí)投標(biāo)的價(jià)格或者中標(biāo)后根據(jù)初步設(shè)計(jì)編制的概算，根據(jù)EPC總承包的特點(diǎn)，在招投標(biāo)或初步設(shè)計(jì)時(shí)，業(yè)主方只提供一塊場(chǎng)地和相關(guān)技術(shù)參數(shù)，就算經(jīng)過大量的測(cè)繪、分析、計(jì)算，也只能得到一個(gè)近似值，可能與實(shí)際偏差較大。因?yàn)?，很多?xì)致的工作只有在詳細(xì)設(shè)計(jì)階段才能明確。比如：有的建設(shè)項(xiàng)目，在施工階段，需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行設(shè)計(jì)變更或設(shè)計(jì)優(yōu)化；有的建設(shè)項(xiàng)目，在建設(shè)的過程中關(guān)鍵設(shè)備價(jià)格隨市場(chǎng)的波動(dòng)較大；有的建設(shè)項(xiàng)目由于工期緊，存在邊施工邊出設(shè)計(jì)施工圖的情況，這些都是制約預(yù)計(jì)總成本準(zhǔn)確性的重要因素。倘若預(yù)計(jì)總成本偏差較大或者頻繁調(diào)整，那么采用完工百分比法的核算方式所反映的會(huì)計(jì)信息就不準(zhǔn)確。
（2）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本和資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在的問題。設(shè)備采購業(yè)務(wù)采用完工百分比法，其累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，主要依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)工程的形象進(jìn)度，確切地說，是設(shè)備貨物構(gòu)成了工程實(shí)體的一部分的時(shí)候，才進(jìn)行確認(rèn)。它不包括“施工中尚未安裝或使用的材料等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本”（建造合同準(zhǔn)則第二十二條）。而在實(shí)務(wù)中，EPC總包合同通常規(guī)定構(gòu)成工程主體的貨物進(jìn)入到施工現(xiàn)場(chǎng)即成為業(yè)主方的財(cái)產(chǎn)，其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)移。
1、會(huì)計(jì)核算方式之預(yù)計(jì)合同總成本
（1）含義
預(yù)計(jì)合同總成本，指的就是根據(jù)投標(biāo)的資料或是其他相關(guān)資料所預(yù)計(jì)的從合同簽訂伊始知道工程項(xiàng)目結(jié)束為止發(fā)生的全部直接和間接的成本的總和。當(dāng)然了，實(shí)務(wù)之中通常還包括項(xiàng)目招標(biāo)以及投標(biāo)期間的一系列費(fèi)用。我們通常會(huì)把項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本稱為“預(yù)算成本”。
預(yù)計(jì)總合同成本是核算以及確認(rèn)工程項(xiàng)目完工進(jìn)度的基本前提，也是整個(gè)工程項(xiàng)目虧損或是盈利核算的基礎(chǔ)。
（2）編制方法
通常來說，預(yù)計(jì)合同總承包的編制可以分為以下四步來進(jìn)行：
第一步為交易幣種的預(yù)測(cè)
第二步為交易幣金額的預(yù)計(jì)
第三步為折算匯率的選擇
第四步為預(yù)計(jì)本位幣的總成本的折算以及匯總
上述這四個(gè)步驟，在實(shí)務(wù)中通常是通過一張完整準(zhǔn)確的工程項(xiàng)目預(yù)算工作的底稿來予以顯示以及反映的。
（3）會(huì)計(jì)核算方式之日常折算
項(xiàng)目最初始的預(yù)算，只是為了確定預(yù)算編制時(shí)項(xiàng)目工程的預(yù)算總目標(biāo)。在日常的會(huì)計(jì)核算之中，由于匯率是在不斷變化之中的，即使是在交易幣始終固定不變的情況之下，可經(jīng)折算的本位幣會(huì)隨著匯率的變化而不斷地變化著。因此，每一會(huì)計(jì)期末之時(shí)，都需要根據(jù)當(dāng)期最新的匯率，重新對(duì)本位幣預(yù)計(jì)合同成本進(jìn)行折算以及確定。具體來說，這是可以分三步進(jìn)行的，篇幅所限，此處筆者便不作贅述。
當(dāng)然，調(diào)整工作是不宜經(jīng)常性進(jìn)行的，因?yàn)檎{(diào)整工作極為繁瑣，它的工作量是很大的。因此，在匯率相對(duì)來說比較穩(wěn)定的情況下，就不必每月進(jìn)行調(diào)整，可以按季度或是每半年進(jìn)行一次折算調(diào)整就可以了。但是，在匯率變動(dòng)很大的情況下，這種折算調(diào)整就顯得至關(guān)重要。否則后果不堪設(shè)想，將會(huì)造成很大的虧損。
（4）會(huì)計(jì)核算方式之調(diào)整
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)外部或是內(nèi)部環(huán)境發(fā)生了重大變化的情況之下，按照建造合同的準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)要調(diào)整整個(gè)兒項(xiàng)目合同的預(yù)計(jì)合同總成本。一般來說，稱這種調(diào)整為預(yù)算調(diào)整。調(diào)整的時(shí)候，按照預(yù)計(jì)成本項(xiàng)目之增減變動(dòng)的相關(guān)情況，首先要確定的就是交易幣的變動(dòng)金額，然后再根據(jù)上述所說步驟來調(diào)整工作底稿的相關(guān)一系列內(nèi)容。這個(gè)時(shí)候的調(diào)整，包括了交易幣金額的折算以及調(diào)整兩個(gè)部分，即是交易幣和本位幣兩者同時(shí)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，并以調(diào)整之后的結(jié)果作為最新的本位幣預(yù)計(jì)合同成本。
最后，需要在此說明的就是，項(xiàng)目預(yù)算這一工作具有著極強(qiáng)的嚴(yán)肅性嚴(yán)格性，若非重大變故重大事項(xiàng)，不可以輕易地頻繁地進(jìn)行調(diào)整，否則也就失去了最初進(jìn)行預(yù)算管理的意義了。
2、會(huì)計(jì)核算方式之收入的確認(rèn)
收入確認(rèn)與預(yù)算成本的折算原理是相一致的，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末之時(shí)，需要首先做的就是對(duì)交易幣合同金額按照與預(yù)計(jì)合同總成本所相同的匯率來進(jìn)行同步折算工作。這樣，一方面來說確保了會(huì)計(jì)核算工作的配比性，另外一方面也可使得合同折算之后的金額與可望變現(xiàn)之金額兩者最為貼近。
（1）會(huì)計(jì)核算方式之預(yù)算收入的調(diào)整
除了項(xiàng)目合同初始的合同之外，在發(fā)生了變更或是索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等等收入的情況之下，按照項(xiàng)目建造合同所規(guī)定的確認(rèn)原則，在確認(rèn)的當(dāng)期，也就是本幣種折算為最新的合同收入，其方法與上述相同，筆者在此亦不作過多贅述。
（2）會(huì)計(jì)核算方式之主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入
按照已然確認(rèn)的項(xiàng)目工程完工百分比，并按照幣種分別去乘期末折算之后的預(yù)計(jì)合同總收入，并同時(shí)計(jì)算得出累計(jì)可以確認(rèn)的交易幣以及本位幣收入，最后按照工程項(xiàng)目建造合同的準(zhǔn)則所規(guī)定的方法進(jìn)行計(jì)算并確認(rèn)當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)之收入。
至于其余的相關(guān)細(xì)節(jié)以及各個(gè)虧損盈利類科目的期末結(jié)算，在會(huì)計(jì)制度已經(jīng)有了很明確的規(guī)定。
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