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《刑法修正案(七)》第三條第三款對(duì)逃稅罪的免責(zé)條件作了規(guī)定：“有第一款行為（逃稅行為），經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，但這一規(guī)定沒(méi)有明確補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的期限，在實(shí)踐中產(chǎn)生了很大的分歧。

一、免責(zé)是否應(yīng)有期限限制

（一）不限制期限的根據(jù)

1、《刑法修正案(七)》關(guān)于逃稅罪免責(zé)的規(guī)定沒(méi)有限制期限

《刑法修正案(七)》沒(méi)有明確補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的期限，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為，補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰的期限不應(yīng)受到限制，無(wú)論在刑事訴訟的哪一個(gè)階段，只要納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，就可適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。鄭州的檢察機(jī)關(guān)在處理“天價(jià)頭”案件時(shí)采納的就是這種觀點(diǎn)。[1]

2、《刑事訴訟法》第十五條對(duì)不予追究刑事責(zé)任沒(méi)有限制期限的規(guī)定

“不予追究刑事責(zé)任”是刑事責(zé)任的消滅，“刑事責(zé)任的消滅，是指本來(lái)行為人的行為已構(gòu)成犯罪，應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任和應(yīng)受刑罰處罰，但是由于存在法律規(guī)定的實(shí)際阻卻追究行為人刑事責(zé)任的事實(shí)，因而使行為人的刑事責(zé)任歸于消滅，即行為人不應(yīng)再負(fù)刑事責(zé)任”。[2]我國(guó)《刑事訴訟法》第十五條規(guī)定了刑事責(zé)任的消滅的六項(xiàng)情形，“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”應(yīng)當(dāng)屬于其中第（六）項(xiàng)規(guī)定的“其它法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)不追究刑事責(zé)任的”。按照刑事訴訟法第十五條的規(guī)定，對(duì)符合不追究刑事責(zé)任條件的行為，如果在偵查階段，應(yīng)當(dāng)撤銷案件；如果在起訴階段，應(yīng)當(dāng)不起訴；如果在審判階段，應(yīng)當(dāng)終止審理。按照這一規(guī)定，對(duì)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的期限也不應(yīng)有限制。

（二）限制期限的根據(jù)

1、浪費(fèi)訴訟資源

對(duì)逃稅罪免責(zé)的期限條件不加限制的觀點(diǎn)和做法有充分的法律依據(jù)，但其缺點(diǎn)是顯而易見(jiàn)的：只要行為人補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰，司法機(jī)關(guān)就要對(duì)其免責(zé)，這種做法會(huì)使刑事訴訟始終處于一種不確定的狀態(tài)。對(duì)一些比較頑固的行為人，有可能將刑事訴訟拖到最后一刻才補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰，使訴訟資源受到很大的浪費(fèi)。

2、司法解釋對(duì)不追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰的情形一般都規(guī)定一定的期限

從司法實(shí)踐的角度看，對(duì)免責(zé)的期限條件進(jìn)行一定的限制，無(wú)疑是合理的。在最高人民法院的司法解釋中，對(duì)不追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰往往都規(guī)定一定的期限。例如，《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第一條第三款規(guī)定：偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰?！蹲罡呷嗣穹ㄔ骸⒆罡呷嗣駲z察院關(guān)于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第六條第五款規(guī)定：惡意透支應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任，但在公安機(jī)關(guān)立案后人民法院判決宣判前已償還全部透支款息的，可以從輕處罰，情節(jié)輕微的，可以免除處罰。惡意透支數(shù)額較大，在公安機(jī)關(guān)立案前已償還全部透支款息，情節(jié)顯著輕微的，可以依法不追究刑事責(zé)任。以上兩個(gè)司法解釋對(duì)不追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰都限定了時(shí)間條件。

因此，對(duì)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的期限進(jìn)行合理的限制，還是十分必要的。問(wèn)題在于怎樣限制，才不違反《刑法修正案(七)》關(guān)于不追究刑事責(zé)任的規(guī)定，不違反《刑事訴訟法》關(guān)于刑事責(zé)任消滅的規(guī)定。

二、《立案標(biāo)準(zhǔn)（二）》關(guān)于期限規(guī)定存在的問(wèn)題

《刑法修正案(七)》公布后，有人提出應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰的期限做出合理限制，但對(duì)具體的限制時(shí)間有不同的觀點(diǎn)。有的認(rèn)為應(yīng)限定在公安機(jī)關(guān)立案以前，“公安機(jī)關(guān)立案后，納稅人再補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰的，不能帶來(lái)不予追究刑事責(zé)任的后果，只能作為量刑情節(jié)考慮”，[3]還有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)限定在起訴前，“一旦移交法院，無(wú)論是在一審期間還是在二審期間接受行政處罰的，只能作為量刑情節(jié)考慮，而不能以此作為無(wú)罪處理的條件，從而避免以罰抵罪”。[4]最高人民檢察院、公安部于2010年5月出臺(tái)的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》[簡(jiǎn)稱《立案標(biāo)準(zhǔn)（二）》]采納的是立案前的觀點(diǎn)，該規(guī)定第五十七條第二款規(guī)定：“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”。將補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受行政處罰的期限限定在立案前，雖然可以有效督促行為人繳納稅款和罰款，避免刑事訴訟的不確定性，節(jié)省訴訟資源，但是存在以下缺點(diǎn)：

（一）不符合立法原意。《刑法修正案（七）》關(guān)于逃稅罪規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”的前面并沒(méi)有“可以”兩個(gè)字，充分說(shuō)明立法者對(duì)此類行為免責(zé)的堅(jiān)決態(tài)度。因此，在對(duì)此類問(wèn)題的處理上，應(yīng)當(dāng)充分貫徹立法者這種意圖，不能隨意限制免責(zé)的條件。

（二）司法解釋不應(yīng)制定新的規(guī)定。在《刑法修正案（七）》沒(méi)有規(guī)定繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款期限的情況下，《立案標(biāo)準(zhǔn)（二）》將其限定在立案前實(shí)際上是一種新的規(guī)定，而作為司法解釋，只應(yīng)對(duì)法律進(jìn)行解釋，而不應(yīng)制定新的規(guī)定。如果認(rèn)為這不是新的規(guī)定，而只是一種限制解釋，那么這種解釋就可能超出一般人的預(yù)測(cè)可能性?！耙环N解釋結(jié)論能夠被一般人接受，就意味著這種解釋沒(méi)有超出其預(yù)測(cè)可能性。如果一般人對(duì)某種解釋結(jié)論大吃一驚，則意味著這種解釋結(jié)論超出了國(guó)民的預(yù)測(cè)可能性”。[5]

（三）會(huì)使逃稅罪免責(zé)的規(guī)定形同虛設(shè)。盡管在實(shí)踐中逃稅案件先由稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，在確定行為人的行為構(gòu)成犯罪后，再移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，但我?guó)法律并沒(méi)有規(guī)定逃稅案件的調(diào)查實(shí)行行政處罰程序前置，在許多情況下，行政處罰程序和刑事訴訟程序是同步進(jìn)行的。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查逃稅案件時(shí)，可能會(huì)更傾向于通過(guò)刑事手段解決行為人的逃稅問(wèn)題，在遇到逃稅案件時(shí)首先會(huì)選擇通過(guò)刑事程序解決，因?yàn)?b style="background-color: rgb(255, 255, 102); ">逃稅案件一經(jīng)刑事立案，行為人就有可能被追究刑事責(zé)任，就會(huì)給行為人巨大的壓力，從而解決其逃稅問(wèn)題。根據(jù)《刑法修正案（七）》，逃稅行為人必須接受行政處罰，才能不被追究刑事責(zé)任。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)為了追究行為人的刑事責(zé)任而故意不對(duì)行為人進(jìn)行行政處罰，就會(huì)使行為人不被免予追究刑事責(zé)任。將接受行政處罰的期限規(guī)定為立案前，會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行這種做法的可能性大大增加。另外，公安機(jī)關(guān)對(duì)工作中自行發(fā)現(xiàn)的逃稅案件線索也會(huì)先立案，而不是先移送到稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。在以上兩種情況下，按照《立案標(biāo)準(zhǔn)（二）》的規(guī)定，行為人即使繳納稅款、接受行政處罰也不會(huì)被免責(zé)，從而使《刑法修正案（七）》關(guān)于逃稅罪免責(zé)的規(guī)定被虛置。

（四）會(huì)導(dǎo)致同罪異罰。按照《刑法修正案（七）》的規(guī)定，行為人是否被免責(zé)的主動(dòng)權(quán)完全掌握在行為人自己手中，只要行為人接受行政處罰、繳納罰款，就一定會(huì)被免責(zé)。但按照《立案標(biāo)準(zhǔn)（二）》的規(guī)定，行為人是否被免責(zé)的主動(dòng)權(quán)就會(huì)轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者公安機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的案件，只需要在行為人接受行政處罰前將案件移送公安機(jī)關(guān)立案，行為人就一定會(huì)被追究刑事責(zé)任；公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)線索的逃稅案件，只需要在行為人接受行政處罰前立案，也一定會(huì)被追究刑事責(zé)任。在以上情況下，就會(huì)出現(xiàn)同罪不同罰：一部分行為人因某種特殊關(guān)系，會(huì)在刑事立案前受到行政處罰而免責(zé)，而另一部分人則會(huì)在刑事立案后受到行政處罰而被追究刑事責(zé)任。這樣就會(huì)產(chǎn)生極大的不公平。

三、對(duì)期限的合理限制

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第四十四條規(guī)定：“行政處罰決定依法作出后，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在行政處罰決定的期限內(nèi)，予以履行”，根據(jù)這一規(guī)定，如果將繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款的期限限定在行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，就完全可以避免以上問(wèn)題，既可以避免訴訟的不確定性，又可以充分貫徹逃稅罪免責(zé)的規(guī)定。

（一）“在行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)接受行政處罰”是接受行政處罰的應(yīng)有之意

接受行政處罰應(yīng)理解為“在行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)接受行政處罰”。在對(duì)“接受行政處罰”進(jìn)行解釋時(shí)，將“接受行政處罰”解釋為“逃稅人已經(jīng)收到了行政處罰決定書(shū)，并且已積極繳納了交納罰款”，[6]這樣解釋不會(huì)超出預(yù)測(cè)可能性。同樣道理，將接受行政處罰解釋為“在法定時(shí)間內(nèi)接受行政處罰”，也完全不會(huì)超出預(yù)測(cè)可能性。同時(shí)，這樣解釋與《刑法修正案(七)》不追究刑事責(zé)任的規(guī)定、《刑事訴訟法》刑事責(zé)任消滅的規(guī)定不產(chǎn)生任何沖突。

（二）行為人在行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款，最能體現(xiàn)出行為人認(rèn)罪、悔罪的態(tài)度。行為人認(rèn)罪、悔罪的態(tài)度，是對(duì)其免責(zé)的一個(gè)重要依據(jù)，和在立案前繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款相比，在行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款能更充分、更準(zhǔn)確體現(xiàn)出行為人認(rèn)罪、悔罪的態(tài)度。

（三）將期限規(guī)定為行政處罰決定書(shū)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)可以避免追究刑事責(zé)任的隨意性

行政處罰決定書(shū)規(guī)定的期限是法定的，既不能提前，也不能拖后；而立案的時(shí)間是人定的，既可以提前，也可以拖后。用法定的期限取代人定的期限，可以有效地避免追究刑事責(zé)任的隨意性。

如果將逃稅罪免責(zé)的期限規(guī)定為行政處罰決定規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，立案時(shí)間對(duì)是否免責(zé)就不再有任何影響。只要行為人在行政處罰決定規(guī)定的時(shí)間內(nèi)繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款，就應(yīng)當(dāng)被免責(zé)，而不論是在立案前，還是在立案后。行為人如果超出行政處罰決定書(shū)規(guī)定的期限繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款，即使在立案前，也不應(yīng)免責(zé)。

四、期限對(duì)刑事訴訟的影響

（一）刑事立案不應(yīng)受繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款期限的影響

《刑法修正案七》規(guī)定對(duì)符合免責(zé)條件的逃稅行為不追究刑事責(zé)任，那么公安機(jī)關(guān)是否要等到行政處罰期限屆滿后，確認(rèn)行為人沒(méi)有繳納罰款、滯納金、補(bǔ)繳稅款才立案？有的觀點(diǎn)認(rèn)為，因?yàn)椤缎谭ㄐ拚钙摺芬?guī)定對(duì)符合免責(zé)條件的逃稅行為不追究刑事責(zé)任，所以公安機(jī)關(guān)在立案?jìng)刹榍氨仨毑槊?b style="background-color: rgb(255, 255, 102); ">逃稅行為是否符合不追究刑事責(zé)任的情形，只有在不符合免責(zé)條件的情況下，才能對(duì)逃稅行為立案?jìng)刹?。這一觀點(diǎn)存在兩個(gè)問(wèn)題：一是不符合法律規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)刑事訴訟法》第八十六條規(guī)定：“人民法院、人民檢察院或者公安機(jī)關(guān)對(duì)于報(bào)案、控告、舉報(bào)和自首的材料，應(yīng)當(dāng)按照管轄范圍，迅速進(jìn)行審查，認(rèn)為有犯罪事實(shí)需要追究刑事責(zé)任的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)立案”。二是可能貽誤偵查。因?yàn)橐磺袕?qiáng)制措施、偵查手段只有在立案后才能使用，如果不能及時(shí)立案，就有可能導(dǎo)致犯罪行為人銷毀證據(jù)、轉(zhuǎn)移存款甚至逃匿。因此逃稅行為一旦構(gòu)成犯罪就應(yīng)當(dāng)及時(shí)立案。

（二）刑事立案以后的訴訟行為要受行政處罰決定書(shū)規(guī)定的期限的制約

雖然法律沒(méi)有規(guī)定逃稅案件實(shí)行行政處罰程序前置，但根據(jù)《刑法修正案（七）》，對(duì)行為人最終是否追究刑事責(zé)任，取決于行為人是否接受了行政處罰。因此，公安機(jī)關(guān)在立案后移送起訴前，應(yīng)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰結(jié)果。如果行為人在行政處罰確定的時(shí)間內(nèi)接受行政處罰，就撤銷案件，反之就移送起訴。行為人如果超出行政處罰規(guī)定的時(shí)間補(bǔ)繳稅款、接受行政處罰，不能再適用免責(zé)的規(guī)定，只能對(duì)其從輕處理。