關(guān)于我們【華稅】中國(guó)第一家專業(yè)化稅法律師事務(wù)所，5A級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所集團(tuán)，成立于2006年，總部位于北京，專注于稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)審計(jì)、公司法等領(lǐng)域的專業(yè)服務(wù)。
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◎ 華稅稅務(wù)爭(zhēng)議組
編者按：今年4月及8月，國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署和中國(guó)人民銀行四部委先后兩次召開聯(lián)合會(huì)議，共同部署打擊虛開增值稅發(fā)票、騙取出口退稅違法犯罪專項(xiàng)行動(dòng)?！按蛱摯蝌_”一直是國(guó)家稅務(wù)總局以及各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)年度工作的重點(diǎn)內(nèi)容，從近年大規(guī)模爆發(fā)的虛開案件就可以明顯反映出稅務(wù)、公安及司法機(jī)關(guān)“打虛打騙”的力度，企業(yè)涉嫌虛開的風(fēng)險(xiǎn)也因此而驟然上升。就石化行業(yè)而言，變名案件最為多發(fā)，目前該類案件司法機(jī)關(guān)多認(rèn)為不存在真實(shí)的貨物交易，按照虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行處理。就目前司法機(jī)關(guān)處理該類案件的態(tài)度而言，如何從稅法、刑法以及民商法角度分析三大主體的法律責(zé)任變得十分必要。本文將從虛開犯罪構(gòu)成以及消費(fèi)稅損失等方面，對(duì)在變名涉嫌虛開案中涉及的三大主體法律責(zé)任進(jìn)行分析。
一、目前均面臨司法機(jī)關(guān)指控“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)
在石化行業(yè)中的變名銷售交易鏈條通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司。其中甲公司和丁公司通常為石油煉化企業(yè)，乙公司為過(guò)票企業(yè)，丙公司為變票企業(yè)，為了增加交易環(huán)節(jié)，通常過(guò)票企業(yè)會(huì)有多家。
（一）變票企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)最大
變票企業(yè)是指在“變名銷售”交易鏈條中將原油、瀝青等非消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品通過(guò)變更增值稅專用發(fā)票上所載貨物名稱的方式，將實(shí)際貨物名稱變更為燃料油等成品油。該類變票企業(yè)一般都是不具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的商貿(mào)企業(yè)，僅做化工產(chǎn)品等的貿(mào)易，從貿(mào)易環(huán)節(jié)的差價(jià)中賺取利潤(rùn)。從行政法的角度而言，變票企業(yè)首先就違反了《發(fā)票管理辦法》第二十三條的規(guī)定，未如實(shí)開具發(fā)票，根據(jù)該辦法第三十六條的規(guī)定，變票企業(yè)將面臨著由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令整改，沒收非法所得，并處1萬(wàn)元以下罰款的處罰。另外，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題的公告》（2012年第47號(hào)公告）第三條規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)將外購(gòu)的的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅。也就是說(shuō)，按照該條款的規(guī)定，盡管變票企業(yè)并沒有生產(chǎn)行為，但是由于其變票行為，將面臨著補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款的風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，在查處石化行業(yè)變名銷售案件時(shí)，變票企業(yè)往往作為公安機(jī)關(guān)偵查的突破點(diǎn)，然后找出整個(gè)交易鏈條的上下游企業(yè)，因此虛開風(fēng)險(xiǎn)一般從變票企業(yè)處爆發(fā)，進(jìn)而被追究虛開刑責(zé)。
（二）過(guò)票企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)次之
過(guò)票企業(yè)是指在交易過(guò)程中購(gòu)進(jìn)并銷售貨物，開具的增值稅專用發(fā)票上所載貨物名稱與取得的增值稅專用發(fā)票上的貨物名稱品名一致。過(guò)票企業(yè)分為兩種，一種是變票企業(yè)上游的過(guò)票企業(yè)，這類企業(yè)開具的發(fā)票和取得的發(fā)票所載貨物名稱和實(shí)際貨物保持一致，因此不會(huì)存在行政法上的責(zé)任。但是，該類企業(yè)虛開風(fēng)險(xiǎn)同樣存在，由于現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的指控邏輯是中間的過(guò)票及變票企業(yè)虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)，不存在真實(shí)的貨物交易，取得和開具的增值稅專用發(fā)票均屬于虛開。另一類過(guò)票企業(yè)屬于交易鏈條中變票企業(yè)的下游企業(yè)，該類過(guò)票企業(yè)取得和開具的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名明顯與真實(shí)交易的貨物不符，因此也存在著與變票企業(yè)相同的行政法上的風(fēng)險(xiǎn)，但是被追究虛開刑責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)在所難免。與變票企業(yè)區(qū)別最大的是，過(guò)票企業(yè)無(wú)需承擔(dān)補(bǔ)繳消費(fèi)稅的責(zé)任。
（三）煉化企業(yè)需承擔(dān)何種法律責(zé)任
目前，有部分此類案件向煉化企業(yè)延伸進(jìn)行偵查和追訴，并且同樣是以涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。一般而言，煉化企業(yè)處于整個(gè)交易鏈條的起始端或者終端，以終端企業(yè)較為多見。煉化企業(yè)具備石化產(chǎn)品的生產(chǎn)加工資質(zhì)、生產(chǎn)設(shè)備以及能力，在購(gòu)進(jìn)原油或者半成品油后進(jìn)行煉化生產(chǎn)或者調(diào)和成成品油對(duì)外銷售。從行政法的角度而言，在變名銷售交易過(guò)程中煉化企業(yè)違反了《稅收征收管理法》第六十三條及《發(fā)票管理辦法》第二十三條的相關(guān)規(guī)定，依法應(yīng)予追繳稅款及滯納金甚至罰款。煉化企業(yè)雖有偷逃消費(fèi)稅的行為，但并不能因此而認(rèn)定該類企業(yè)構(gòu)成虛開犯罪或者逃稅罪。
二、因變票行為不會(huì)造成增值稅稅款損失，故都不應(yīng)定性為虛開犯罪
增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅、價(jià)外稅，其實(shí)際稅負(fù)通常會(huì)由商品的銷售方轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買方。購(gòu)買方在整體承擔(dān)了商品的增值稅稅負(fù)后即取得對(duì)國(guó)家的稅收債權(quán)，對(duì)未增值部分可以繼續(xù)向后手購(gòu)買方轉(zhuǎn)嫁，實(shí)際上僅對(duì)商品再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值部分納稅。在大宗商品貿(mào)易中，各環(huán)節(jié)供應(yīng)商只要按照交易數(shù)量、金額如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票，其正常申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為就不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的損失。換言之，在貨物購(gòu)銷交易鏈條中，只要存在貨物來(lái)源且自貨物開始進(jìn)入到購(gòu)銷貿(mào)易中，各個(gè)交易主體均按實(shí)際交易的金額申報(bào)繳納增值稅的，整個(gè)環(huán)節(jié)不會(huì)造成增值稅稅款損失。在石化行業(yè)變票案件中，各環(huán)節(jié)無(wú)論是參與過(guò)票、變票的商貿(mào)企業(yè)，還是石油煉化企業(yè)，均根據(jù)合同上所載的貨物數(shù)量及金額如實(shí)取得或開具增值稅專用發(fā)票，據(jù)實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅稅款，并依法進(jìn)行抵扣，整個(gè)交易環(huán)節(jié)不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的損失。從過(guò)罰相當(dāng)原則來(lái)看，由于變票行為未造成國(guó)家增值稅稅款損失，因而僅僅依其變票行為認(rèn)定構(gòu)成虛開犯罪明顯違背立法原意和這一原則。
三、以造成消費(fèi)稅稅款損失追究三類主體虛開刑責(zé)明顯不當(dāng)
從華稅辦理的變名案件來(lái)看，該類案件偵辦的方向開始向偷逃消費(fèi)稅角度縱向延伸。司法機(jī)關(guān)在起訴書中通常會(huì)認(rèn)為企業(yè)或行為人“在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家消費(fèi)稅損失XX萬(wàn)元，數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國(guó)刑法》都二百零五條的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任”。但是，“造成消費(fèi)稅損失”的行為不是刑法第二百零五條的適格評(píng)價(jià)對(duì)象，不能因?yàn)樯姘附灰自斐闪讼M(fèi)稅損失而追究行為人虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任。從罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法原則考慮，刑法第二百零五條規(guī)定的虛開罪屬于重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無(wú)期徒刑，不能將針對(duì)消費(fèi)稅等增值稅之外稅種的犯罪行為，適用于專門打擊增值稅的虛開行為，司法機(jī)關(guān)應(yīng)慎刑慎罰，否則將嚴(yán)重違背刑法原則及謙抑精神，侵害企業(yè)及行為人的合法權(quán)益。
四、司法機(jī)關(guān)處理變名涉嫌虛開案中行政程序法考量的缺位
前已述及，變名銷售案件可能會(huì)存在石油煉化企業(yè)偷逃消費(fèi)稅稅款的情形，構(gòu)成稅法上的違法行為，需要承擔(dān)相應(yīng)的稅收行政法律責(zé)任，但是其不是刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪的適格評(píng)價(jià)對(duì)象，不應(yīng)追究虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任。根據(jù)《刑法》修正案（七）及《稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，對(duì)于納稅人涉嫌逃稅案件，首先應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人實(shí)施稅務(wù)稽查并作出稅務(wù)處理及處罰決定，如納稅人未能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款的，公安機(jī)關(guān)方可以納稅人涉嫌犯逃稅罪啟動(dòng)刑事偵查程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人犯逃稅罪的刑事責(zé)任。
2017年12月29日，最高人民法院發(fā)布關(guān)于《充分發(fā)揮審判職能作用為企業(yè)家創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)營(yíng)造良好法治環(huán)境的通知》（法〔2018〕1號(hào)）第三條中表示“依法保護(hù)企業(yè)家的人身自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)利?！瓏?yán)格區(qū)分企業(yè)家違法所得和合法財(cái)產(chǎn)，沒有充分證據(jù)證明為違法所得的，不得判決追繳或者責(zé)令退賠。嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)家個(gè)人財(cái)產(chǎn)和企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)，在處理企業(yè)犯罪時(shí)不得牽連企業(yè)家個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)和家庭成員財(cái)產(chǎn)?！痹谧兤卑讣?，各類涉案企業(yè)或個(gè)人經(jīng)常會(huì)遇到被公安及司法機(jī)關(guān)查封庫(kù)存、扣押財(cái)產(chǎn)、凍結(jié)銀行賬戶等情形。公安機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照《公安機(jī)關(guān)辦理經(jīng)濟(jì)犯罪案件的若干規(guī)定》第四十六條的相關(guān)規(guī)定，依法行使職權(quán)。企業(yè)及個(gè)人應(yīng)針對(duì)公安機(jī)關(guān)不合法的查封、扣押等行為與公安機(jī)關(guān)辦案人員交涉或者向有關(guān)職能部門進(jìn)行檢舉，或通過(guò)法律程序維護(hù)自身的合法權(quán)益。司法機(jī)關(guān)在全面掌握案件事實(shí)、正確適用法律的同時(shí)，也應(yīng)嚴(yán)格按照最高人民法院法〔2018〕1號(hào)文件的精神對(duì)涉案企業(yè)及個(gè)人的合法財(cái)產(chǎn)予以保護(hù)。
總結(jié)：刑法第二百零五條規(guī)定之虛開增值稅專用發(fā)票罪從性質(zhì)上屬于法定犯而非自然犯，其社會(huì)危害性不在于人民群眾的生命安全而在于對(duì)國(guó)家增值稅稅款的侵害乃至對(duì)國(guó)家稅收征管秩序造成的損害。由于本罪罪狀設(shè)計(jì)之簡(jiǎn)陋加之司法機(jī)關(guān)尚難以對(duì)我國(guó)增值稅征稅原理及國(guó)家增值稅稅制有正確和清晰的認(rèn)識(shí)與理解，導(dǎo)致本罪的司法實(shí)踐極容易出現(xiàn)罪責(zé)刑不相適應(yīng)的問(wèn)題，尤其在近年來(lái)爆發(fā)的石化企業(yè)變名虛開類案件中凸顯。我們認(rèn)為，各地司法機(jī)關(guān)在處理此類案件時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)目的論限縮解釋等科學(xué)的法律適用方法，遵循罪責(zé)刑相適應(yīng)、刑罰謙抑和疑罪從無(wú)的原則作出正確處理，以維護(hù)刑法的公平與正義，保障企業(yè)等相關(guān)主體的合法權(quán)益。
