正確認(rèn)識增值稅稅負(fù)率
www.jsgs.gov.cn 2009年07月15日 10:18:23 編輯：可言 來源：江蘇國稅網(wǎng)
茅耀達 黃世揚
增值稅稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)納稅額與課稅對象的比率，它比較直觀地體現(xiàn)了納稅人實現(xiàn)稅收的能力和負(fù)擔(dān)水平。通過稅負(fù)評價，可以從整體上判斷納稅情況，對比同行業(yè)稅負(fù)，可以判斷不同納稅人之間的經(jīng)營情況和稅收負(fù)擔(dān)情況。稅負(fù)率被稅務(wù)機關(guān)廣泛應(yīng)用，納稅評估和稅務(wù)稽查的選案，往往將該指標(biāo)作為關(guān)鍵指標(biāo)。對外它是衡量納稅人納稅遵從度的重要參考，對內(nèi)它是各級稅務(wù)機關(guān)進行考核的核心指標(biāo)，其作用和地位至關(guān)重要，征納雙方對該指標(biāo)都十分關(guān)注。它是一條紅線，是一條警戒線，宜高不宜低，只有這樣納稅人才能被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可。
事實上，增值稅稅負(fù)率情況比較復(fù)雜，有許多方面值得思考。
一、增值稅稅負(fù)率認(rèn)識上有幾個誤區(qū)
1、納稅人稅收負(fù)擔(dān)率并非越高越好，越低越差。增值稅稅負(fù)率計算公式：增值稅稅負(fù)率=當(dāng)期實際入庫增值稅稅款/當(dāng)期應(yīng)納增值稅收入×100%，由該公式可見，要想提高稅負(fù)率，途徑有二：一是擴大實際入庫稅款；二是縮小應(yīng)稅收入。在應(yīng)稅收入不減少的情況下，入庫稅款越多，稅負(fù)率越高，這樣的比值，這樣的納稅人當(dāng)然是越高越好，越高越可信。在應(yīng)納稅額一定的前提下，通過少開發(fā)票、不開發(fā)票偷逃銷售，同樣達到提高稅負(fù)的目的，這樣的納稅人，這樣的稅負(fù)比值，越高越有問題，越高越異常。因此，稅負(fù)率高低要正確對待，科學(xué)分析，剔除認(rèn)識上的誤區(qū)。
2、行業(yè)稅負(fù)預(yù)警值并非放之四海而皆準(zhǔn)，只能僅供參考。以紡織行業(yè)為例，某年度省、市、縣劃定的行業(yè)稅負(fù)預(yù)警下限分別為3.47%、3.21%、3.15%，而筆者所在地區(qū)的紡織行業(yè)，如織布廠和紡紗廠，大都在2%-2.5%之間，有的織布廠不到2%；與預(yù)警值相差二個百分點以上，難道這些企業(yè)都存在偷稅情形嗎？其實不然，這里面有很多客觀因素，如生產(chǎn)工藝流程、機器設(shè)備新舊都會導(dǎo)致增值額少，稅負(fù)率低。預(yù)警值并非標(biāo)準(zhǔn)值，拿來就用，不加區(qū)分，會犯教條主義錯誤。
3、增值稅稅負(fù)率與所得稅貢獻率并非完全成正比關(guān)系。根據(jù)增值稅原理，理論稅負(fù)應(yīng)包括工資、折舊、營業(yè)利潤、營業(yè)費用等增值額和適用稅率的乘積，再除以應(yīng)稅收入，得到理論稅負(fù)。所得稅貢獻率是應(yīng)納所得稅額與所得稅計稅收入的比例，所得稅的大小，與應(yīng)納所得額和所得稅稅率有關(guān)，增值稅的增值額不一定是所得額，如遇所得稅優(yōu)惠稅率，所得稅貢獻率將變得非常小，這時候往往出現(xiàn)增值稅稅負(fù)率高，而所得稅貢獻率小，兩者不成正比。“納稅人贏利越高，增值稅稅負(fù)越高，所得稅貢獻越大”，這是一個錯誤概念，贏利的收入并不局限于應(yīng)征增值稅的收入，還包括股息、紅利、租金等非增值稅收入，因此，稅負(fù)率與貢獻率要正確區(qū)分。
4、期末存貨增加與增值稅稅負(fù)下降并非完全相關(guān)。許多稅收管理員和企業(yè)財務(wù)人員，把稅負(fù)下降歸因于期末存貨比期初存貨的增加。其實不盡如此。稅負(fù)下降因素很多，分析來分析去，許多人把目光放到期末存貨增加的因素。存貨增加，并不一定導(dǎo)致稅負(fù)下降，如原材料已入庫，發(fā)票未到。財務(wù)上月末作估價入賬，試問：如何影響稅負(fù)？一般來講，估價入賬，只會導(dǎo)致稅負(fù)上升，何來下降？因此，存貨影響稅負(fù)一說，要區(qū)別對待。
5、稅負(fù)最低化并非是企業(yè)利潤最大化的有效捷徑。追求利潤最大化是每個企業(yè)的根本宗旨，許多企業(yè)玩弄手段，采取措施，盡量少納稅，將稅負(fù)降到最低限度，達到預(yù)警下限，以此獲取最大的利潤空間。這樣做適得其反，一方面，增值稅是價外稅，與企業(yè)的賬面利潤毫不相干，另一方面，利潤的大小取決于產(chǎn)品的銷售價格、原料成本、管理費用、營業(yè)費用等因素。納稅人只有在生產(chǎn)經(jīng)營上開源節(jié)流，才能爭取較大的贏利空間。如果納稅人通過虛擬進項等手段達到少繳稅、降稅負(fù)的目的，其偷稅行為一旦被稅務(wù)機關(guān)查處，滯納金及罰款的支出將嚴(yán)重影響企業(yè)的賬面利潤。因此，稅負(fù)最低化與利潤最大化并不關(guān)聯(lián)，不能人為降低稅負(fù)率。
二、正確認(rèn)識和運用增值稅稅負(fù)率應(yīng)把握幾個重點
1、正確進行行業(yè)劃分是對納稅人稅負(fù)率進行分析和比較的基礎(chǔ)。行業(yè)不同稅負(fù)率不同，子行業(yè)不同稅負(fù)率也不同，不同行業(yè)之間的稅負(fù)率不能進行比較，同一行業(yè)不同子行業(yè)之間的稅負(fù)率也不能進行比較，同行業(yè)同一子行業(yè)在同一起跑線上，稅負(fù)率才能比較?？梢?，行業(yè)及子行業(yè)劃分正確與否極其重要。各級稅務(wù)機關(guān)在進行行業(yè)鑒定時，不僅要看營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證上的經(jīng)營范圍和經(jīng)營方式，更要到企業(yè)實地去看產(chǎn)品實物，只有這樣，才能確保行業(yè)鑒定不走樣。許多企業(yè)掛羊頭賣狗肉，營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍和實際生產(chǎn)產(chǎn)品大相徑庭，僅靠案頭審核，不去實地調(diào)查，行業(yè)劃分就會錯誤，納稅人適用錯誤的行業(yè)稅負(fù)率，就會顯示指數(shù)異常。因此，行業(yè)大類、行業(yè)小類一定要科學(xué)、正確地劃分。
2、納稅人發(fā)生多種經(jīng)營，跨行業(yè)經(jīng)營情形的，要科學(xué)合理地劃分行業(yè)大、小類。稅務(wù)機關(guān)在征管過程中，經(jīng)常碰到納稅人多種經(jīng)營、跨行業(yè)經(jīng)營的情況，而稅務(wù)機關(guān)對同一企業(yè)的行業(yè)鑒定只能選擇一個，在這種情況下，科學(xué)合理地進行行業(yè)劃分顯得十分重要。一般情況下，我們可以根據(jù)納稅人的不同產(chǎn)品進行行業(yè)歸類，按照不同行業(yè)的銷售收入占比進行劃分，選取占比大的為主行業(yè)，進行行業(yè)鑒定。對跨行業(yè)經(jīng)營的納稅人，其對應(yīng)的行業(yè)稅負(fù)率或高或低，要區(qū)別對待，認(rèn)真分析，不能武斷的認(rèn)為稅負(fù)異常。
3、出口退稅企業(yè)要正確計算增值稅稅負(fù)率。增值稅稅負(fù)率是以當(dāng)期實際入庫增值稅稅款為分值計算的，對于全出口企業(yè)和部分內(nèi)銷部分外銷的納稅人而言，由于外銷出口銷售實行免、抵、退稅政策，其實際入庫稅款被抵減甚至為零，遇到這種情況，其增值稅稅負(fù)率就要通過還原后再計算。具體計算公式如下：外銷銷售額*17%=外銷銷項稅額；外銷銷項稅額+內(nèi)銷銷項稅額=企業(yè)銷項稅額；企業(yè)銷項稅額-企業(yè)進項稅額=企業(yè)應(yīng)納稅額；企業(yè)應(yīng)納稅額/企業(yè)總銷售收入=企業(yè)稅負(fù)率。注意：企業(yè)進項稅額中不要減進項轉(zhuǎn)出。內(nèi)銷企業(yè)有稅收負(fù)擔(dān)率，外銷企業(yè)同樣有稅收負(fù)擔(dān)率，只要計算正確、合理，通過稅收負(fù)擔(dān)率，同樣可以衡量納稅人的納稅遵從度。
4、增值稅稅負(fù)率的波動與存貨的變動息息相關(guān)。納稅人期末存貨余額與期初存貨余額相比較，或增或減實屬正常變動。剔除存貨因估價入賬因素外，存貨的變動與稅負(fù)率的高低息息相關(guān)，并且成反比例關(guān)系，一般來講，存貨增加，稅負(fù)下降，反之，稅負(fù)上升。企業(yè)在開辦初期，大量購進原輔材料，銷售尚未實現(xiàn)或少量實現(xiàn)，出現(xiàn)負(fù)申報或低稅負(fù)，就是很好的印證。另外有一特例出現(xiàn)存貨減少，稅負(fù)下降，即企業(yè)行將倒閉，以低價清倉拍賣形式，大量拋售存貨，價格低，增值少，存貨減少，稅負(fù)下降。因此增值稅稅負(fù)升降與存貨變動，也要具體問題具體分析，不能一概而論。
5、增值稅稅負(fù)率的變動要考慮征、抵稅率差的因素。同行業(yè)同大類并且同小類的不同企業(yè)之間，稅負(fù)率也有高低。其中很重要的原因在于征、抵稅率差。同為食品加企業(yè)，甲企業(yè)購進的原材料是向農(nóng)戶直接收購的，抵扣發(fā)票采用農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票，按購進額的13%抵扣，生產(chǎn)后的產(chǎn)品按17%計算銷項稅金，高征低扣導(dǎo)致甲企業(yè)稅負(fù)偏高。乙企業(yè)同樣從事食品加工，原材料是半成品，并向丙企業(yè)購買，丙企業(yè)按17%的稅率開具的增值稅專用發(fā)票，給乙企業(yè)抵扣，顯然，乙企業(yè)的增值稅稅負(fù)要比甲企業(yè)低。衡量納稅人稅負(fù)的高低不可忽視征、抵稅率是否有差異，這是影響稅負(fù)的又一因素。
6、稅負(fù)率要以一個納稅年度進行比較，較為科學(xué)合理。稅收負(fù)擔(dān)率是一個時期概念，有月負(fù)擔(dān)率、季負(fù)擔(dān)率、年負(fù)擔(dān)率，一般來講，月負(fù)擔(dān)率波動較大，年負(fù)擔(dān)率相對穩(wěn)定。衡量一個企業(yè)的稅負(fù)率，年負(fù)擔(dān)率較為科學(xué)合理。同行業(yè)稅負(fù)進行比較，以年負(fù)擔(dān)率較為合理。有兩種情況存在不可比因素：一是新開業(yè)企業(yè)，二是年度中間關(guān)閉企業(yè)。新開業(yè)企業(yè)大量購進存貨，稅負(fù)率偏低，關(guān)閉企業(yè)作價清理存貨，稅負(fù)不正常?？创愗?fù)率首先是正常企業(yè)，其次是一個納稅年度，兩者要兼顧。只有這樣，稅負(fù)率不論是在不同企業(yè)之間比，還是同一企業(yè)不同時期比，才有比較價值。
7、稅負(fù)率高低水平，還取決于不同經(jīng)營方式的差異。納稅人生產(chǎn)完全相同的產(chǎn)品，行業(yè)大小類一樣，在行業(yè)鑒定上完全一致，但他們的稅負(fù)卻有差異。原因在于經(jīng)營的方式不同，來料加工的純加工戶，僅得加工費收入，折舊和工資是其增值額，輔料和電費是抵扣額，稅收負(fù)擔(dān)率相對較高。從原材料采購到生產(chǎn)制造到產(chǎn)品銷售，實行購、產(chǎn)、銷方式為主的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)率，極不穩(wěn)定，受原材料價格、產(chǎn)品銷售價格，運輸費用等多種因素制約，稅負(fù)一般低于純加工戶。但純加工戶入庫稅款的絕對額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于購、產(chǎn)、銷方式的納稅人繳納的稅款。稅收負(fù)擔(dān)率取決于增值額的大小，與增值額成正比。納稅額的大小，既取決于稅負(fù)率，更取決于應(yīng)稅收入的多少，應(yīng)稅收入是主導(dǎo)因素。這一因素，在經(jīng)營方式差異的企業(yè)之間尤其得以體現(xiàn)。這時，單看稅負(fù)率一項指標(biāo)，意義顯得不大。
8、稅負(fù)率的高低狀況還取決于固定資產(chǎn)的抵扣與否。從2009年1月1日起，我國實行增值稅稅制轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變。其核心內(nèi)容是允許增值稅一般納稅人一次性抵扣購進的固定資產(chǎn)所含稅金。這一新政的實施最直接的影響是減少財政收入，據(jù)預(yù)測，增值稅大幅短收，全國少收入約1200多億。微觀方面，涉及到具體納稅人，由于抵扣固定資產(chǎn)進項稅金，在一定時期內(nèi)減少甚至產(chǎn)生不了應(yīng)交稅金，增值稅稅負(fù)率下降甚至為零。由于固定資產(chǎn)不是存貨，稅收短收，稅負(fù)下降是永久性的，一定時期內(nèi)，不會隨著存貨的消化而反彈上升，在比較納稅人稅負(fù)高低的時候，要充分考慮固定資產(chǎn)抵扣的因素，要允許部分企業(yè)短期、甚至長期負(fù)申報、零稅負(fù)。
三 、增值稅稅負(fù)率的法律地位及運用
增值稅稅收負(fù)擔(dān)率，無論翻遍《征管法》及其實施細(xì)則，還是《增值稅暫行條例》，從頭至尾都找不到相應(yīng)的解釋和對應(yīng)概念。盡管如此，增值稅負(fù)擔(dān)率卻被各級稅務(wù)機關(guān)在實際征管工作中廣泛運用，大受青睞。而增值稅稅負(fù)率卻難以用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)定，因而增值稅稅收負(fù)擔(dān)率沒有相應(yīng)的法律地位。它只能是各級稅務(wù)部門在實際征管工作中，總結(jié)歸納出來的衡量納稅人的一把尺度，是稅務(wù)部門對內(nèi)考核，對外加強征管，提高征管水平的一個輔助工具。由于增值稅負(fù)擔(dān)率面對的情況相對復(fù)雜多變，納稅人之間千差萬別，不但沒有相應(yīng)的法律地位，而且在各級稅務(wù)機關(guān)的正式文件中也很少作硬性規(guī)定，往往是以通知、便函等形式作為參考。
盡管增值稅稅負(fù)率沒有相應(yīng)的法律地位，但各級稅務(wù)機關(guān)在日常管理、稅收分析、納稅評估、稅務(wù)稽查等征、管、查過程中經(jīng)常加以運用。為此要防止二種傾向：第一種是唯指標(biāo)論，把增值稅稅負(fù)率看成是萬能鑰匙，制勝法寶，用它一量，就能測出納稅人納稅情況，凡是低于上級稅務(wù)機關(guān)公布的行業(yè)稅負(fù)預(yù)警下限，都存在偷稅嫌疑。有的稅務(wù)人員工作方法簡單、粗魯。不聽納稅人合理的解釋，為完成評估任務(wù)，要求納稅人按照行業(yè)稅負(fù)預(yù)警下限的標(biāo)準(zhǔn)進行補稅，這種做法是錯誤的，十分不可取，是對增值稅稅負(fù)率的過于迷信。第二種傾向是不以為然。增值稅負(fù)擔(dān)率既沒有法律地位，又沒有相關(guān)文件規(guī)定，何必要拿它來作為標(biāo)尺呢？納稅人千差萬別，有的情況特殊，測算其負(fù)擔(dān)率，沒有任何價值，因此把它放在一邊，棄之不用。上訴二種對待增值稅稅負(fù)率的態(tài)度，都是運用上的誤區(qū)，必須加以批判。
增值稅稅收負(fù)擔(dān)率是我們稅務(wù)干部進行稅源管理的一把銳利武器，就好比醫(yī)生有了溫度計一樣，它對于我們及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的偷稅漏稅起到很好的監(jiān)測和堵漏作用。稅務(wù)人員應(yīng)更新觀念，客觀理性地看待和評價稅負(fù)率，不能以稅負(fù)率高低來論英雄，而要把稅負(fù)率指標(biāo)放在一定地域，一定時期、一定行業(yè)范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)具體數(shù)據(jù)、具體情況進行分析，特別要傾聽納稅人陳述原委，用好用活“稅負(fù)率”，把它作為加強稅源管理的一項輔助工具。
作者單位：海門市國稅局
