2018年28號(hào)公告，是關(guān)于憑證管理的文件。
乍一看，這是一個(gè)程序性文件，規(guī)定如何管理憑證。但其中卻夾帶有實(shí)體法性質(zhì)的規(guī)定，即規(guī)定：當(dāng)扣除憑證不滿足要求時(shí)，相關(guān)開(kāi)支不得扣除。
這是全文件的要害。
這個(gè)文件的依據(jù)之一，是《企業(yè)所得稅法》第20條對(duì)稅務(wù)總局的授權(quán)?；谟诖耸跈?quán)，在憑票扣除的問(wèn)題上，之前稅務(wù)總局惟一的規(guī)定是國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅成本，必須要見(jiàn)發(fā)票、合法憑證才能扣除。
這個(gè)2018年28號(hào)公告出臺(tái)后，普遍上講，稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅的扣除提出了憑證上的要求，并明確規(guī)定如果憑證不滿足條件，則不得扣除。這一點(diǎn)是對(duì)《企業(yè)所得稅法》基本規(guī)則的突破，因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例本身，并沒(méi)有對(duì)稅前扣除，提出憑證上的任何限制。
《企業(yè)所得稅法》第二十條的授權(quán)是稅務(wù)總局可以對(duì)“收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法”進(jìn)行具體的規(guī)定，是程序性規(guī)定、管理性規(guī)定，而不應(yīng)在法律法規(guī)之外，增加規(guī)定某種不得扣除的情況。
基于大家問(wèn)得多的幾類問(wèn)題，我就這個(gè)文件的重要把握點(diǎn)，做一個(gè)講解，實(shí)際上是點(diǎn)評(píng)。
讀本文之前，大家最好先把文件通讀一篇，因?yàn)槲椅恼聝?nèi)不會(huì)全面引用文件文本，不然篇幅太大。
1，什么是扣除憑證。
總體上講，這一點(diǎn)沒(méi)有新的規(guī)定，依然是那個(gè)基本規(guī)則：
如果收款方應(yīng)該開(kāi)發(fā)票，就是發(fā)票；如果收款方不應(yīng)該開(kāi)發(fā)票，就是其它憑證。
收款方是否應(yīng)該開(kāi)發(fā)票，取決于其收款行為是否是增值稅應(yīng)稅行為，如果是，就要開(kāi)發(fā)票，包括免稅行為，也要開(kāi)免稅的發(fā)票；如果不是，就不需要開(kāi)發(fā)票。
這就是之前的老生長(zhǎng)談。
本文件有一個(gè)小變化，就是其第九條：
“九企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的……對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息?！?/span>
按《稅務(wù)登記管理辦法》，無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位，就是國(guó)家機(jī)關(guān)。按本文件自己的規(guī)定，從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，就是未達(dá)增值稅起征點(diǎn)的個(gè)人。
注意其中這幾個(gè)字：“代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證”。（或者指“or”，及指“and”）
說(shuō)明此時(shí)，發(fā)票+內(nèi)部憑證，收據(jù)+內(nèi)部憑證，都是合法的扣除憑證。這是一個(gè)突破，大家可以好好利用。
比如，向個(gè)人支付利息1萬(wàn)元，個(gè)人放錢收利息是一個(gè)典型的增值稅應(yīng)稅行為，所以必須要開(kāi)增值稅發(fā)票，此時(shí)，發(fā)票才是合法的憑證，其它憑證比如收據(jù)，如果代替發(fā)票使用，就是不合法的。這是基于《發(fā)票管理辦法》的要求。
當(dāng)個(gè)人應(yīng)該代開(kāi)發(fā)票卻提供收據(jù)時(shí)，雖然在《發(fā)票管理辦法》上屬違法憑證，但在所得稅上，卻是“扣除憑證”，這就是突破。
簡(jiǎn)單說(shuō)，如果個(gè)人收了1萬(wàn)元的利息，若其當(dāng)季沒(méi)有超過(guò)增值稅起征點(diǎn)，只提供收據(jù)，也能稅前扣除。
一些企業(yè)，尤其是電商平臺(tái)，往往會(huì)向大量的個(gè)人支付勞務(wù)費(fèi)或利息，而大多數(shù)人往往達(dá)不到起征點(diǎn)，此時(shí)不用再為發(fā)票糾結(jié)了。
當(dāng)然，扣繳個(gè)稅是另一回事，該扣繳的，依然要扣繳，與企業(yè)所得稅無(wú)關(guān)。
2、無(wú)票開(kāi)支的問(wèn)題
對(duì)于滿足《企業(yè)所得稅法》第八條真實(shí)性、相關(guān)性、合理性要求的支出，如果應(yīng)該取得發(fā)票，卻沒(méi)有取得發(fā)票，該怎么辦？
之前就是一個(gè)字，“爭(zhēng)！”。
無(wú)票支出到底該不該扣除？面對(duì)會(huì)計(jì)的這類問(wèn)題，我回答往往是：“這不是一個(gè)該不該的問(wèn)題，而是一個(gè)敢不敢的問(wèn)題”。當(dāng)然，膽小的人是不敢爭(zhēng)的。
本文件出臺(tái)后，對(duì)于這個(gè)爭(zhēng)議，提供了一個(gè)相對(duì)和平的解決通道。如果是因?yàn)樘厥庠驘o(wú)法取得發(fā)票，明確了：可以用其它證據(jù)證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性、無(wú)法取回發(fā)票的特殊性。
公告第14條規(guī)定，如果有特殊情況，導(dǎo)致的確無(wú)法取得發(fā)票，則應(yīng)準(zhǔn)備其它憑證和證據(jù)，就能扣除。
第14條對(duì)特殊情況進(jìn)行了羅列：“因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因”，是的，相信大家都看清楚了，“等特殊原因”，說(shuō)明不止羅列的這幾項(xiàng)，只要是特殊原因?qū)е聼o(wú)法取得發(fā)票，就應(yīng)該按第14條處理，不要被這個(gè)羅列限制了頭腦。
此時(shí)，問(wèn)題的關(guān)鍵是所提供的證據(jù)。
第14條明確規(guī)定了三大必備的證據(jù)：無(wú)法取得發(fā)票特殊情況說(shuō)明、合同、現(xiàn)金收據(jù)。
注意，以上資料都是留存?zhèn)洳?，只可能在稅?wù)稽查環(huán)節(jié)才會(huì)被拿出來(lái)爭(zhēng)議。
說(shuō)到底，稽查時(shí)，還得爭(zhēng)，不會(huì)爭(zhēng)議，就不會(huì)辦稅。
3、何時(shí)提供發(fā)票？
在拙著《稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)與維權(quán)》一書(shū)以及講課中，我經(jīng)常強(qiáng)調(diào)，提供發(fā)票的最后時(shí)點(diǎn)，不要傻傻理解為“匯算清繳時(shí)”，而要理解為“稅務(wù)檢查時(shí)”。
如果稅務(wù)不檢查，是不可能知道你沒(méi)有發(fā)票的；如果稅務(wù)檢查時(shí)，你已經(jīng)取回了發(fā)票，包括取得開(kāi)票日期是匯算清繳之后的發(fā)票，都是沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的。這是基于企業(yè)所得稅法、征管法本身得出的結(jié)論。
本公告則進(jìn)一步明確和規(guī)范了這一結(jié)論，如果沒(méi)有發(fā)票，稅務(wù)會(huì)告知并要求其60天內(nèi)補(bǔ)票，如果補(bǔ)不上，就不準(zhǔn)扣。所以，發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，最終都只有在稽查時(shí)引爆。
當(dāng)然，本公告之后，風(fēng)險(xiǎn)會(huì)放大。之前，只要后來(lái)取回發(fā)票就都可以扣；現(xiàn)在，則如果在被查后60天內(nèi)沒(méi)有取回，就不能扣了。這個(gè)是一個(gè)本質(zhì)性的變化。
4、如果無(wú)法補(bǔ)開(kāi)發(fā)票
本公告最大的突破就在此處，其第16條直接規(guī)定：如果不能補(bǔ)開(kāi)發(fā)票、也不能提供14條的真實(shí)性證據(jù)，則“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”。
“第十六條企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。”
第16條的“期限”，是指哪一個(gè)期限？一般理解是指第15條的期限，即：被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)缺票時(shí)，稅務(wù)告知企業(yè)60天內(nèi)補(bǔ)回，這個(gè)60天的期限。
當(dāng)然，按第13條的規(guī)定，企業(yè)缺票，應(yīng)該在匯算前補(bǔ)回。這也是期限。但既然稅務(wù)檢查時(shí)通知有新期限，還是應(yīng)該理解為新的期限，即60天期限。
規(guī)定期限未能補(bǔ)回，則不能在發(fā)生年度扣除。
我們可以這樣假設(shè)出未來(lái)的情景：某項(xiàng)開(kāi)支沒(méi)取得發(fā)票或第14條要求的證據(jù)，匯算時(shí)也沒(méi)有取得，匯算時(shí)直接扣掉，稽查時(shí)沒(méi)有取回，稅務(wù)稽查要求60天內(nèi)補(bǔ)，60天內(nèi)也沒(méi)有補(bǔ)上，則不能在當(dāng)年扣除，必須要補(bǔ)稅。
順便說(shuō)一說(shuō)，第16條這個(gè)表述嚴(yán)格分析起來(lái)，是有問(wèn)題的。
按《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：只要滿足真實(shí)、合理、相關(guān)三性要求的支出，都可以扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定：原則上必須按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除，但稅務(wù)總局有權(quán)規(guī)定不按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除的情況。
所以，這一句“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”，就有問(wèn)題了。它只限制了扣除的發(fā)生年度，就是說(shuō)只否定了此時(shí)扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制（總局恰恰有這個(gè)權(quán)力），就會(huì)得出如下結(jié)論：
因?yàn)榛诜傻囊?guī)定是可以扣除的，而總局只否定了在當(dāng)年扣除，所以應(yīng)該在其它年度扣除，比如取得發(fā)票的年度。
實(shí)際上，房產(chǎn)企業(yè)就是這樣的，按國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文：如果計(jì)稅成本缺票，則成本不能計(jì)入扣除，待取得發(fā)票后，在取得當(dāng)期扣除，不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。
所以嚴(yán)格的表述似乎應(yīng)該是：“相應(yīng)支出不得扣除！”簡(jiǎn)單明了。強(qiáng)調(diào)不得在發(fā)生年度扣除，難道僅僅是為收滯納金增加些理由？
如果稅企真的不幸鬧到了打官司的地步，這倒是一個(gè)爭(zhēng)議點(diǎn)。當(dāng)然，還有許多細(xì)節(jié)和要害需要把握。
5、被查與未被查的區(qū)別
“第十七條除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。”
這一條導(dǎo)致一個(gè)后果，在開(kāi)支真實(shí)前提下，如果企業(yè)缺票當(dāng)年沒(méi)有扣除，后來(lái)沒(méi)有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)，則五年內(nèi)如果回票，就可追溯扣除；如果后來(lái)被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)要求補(bǔ)票，則必須60天內(nèi)回票，才可以追溯扣除。
被查與未被查就有區(qū)別了，被查到就總要倒霉一些。
舉個(gè)例子，2018年某支出無(wú)票，匯算時(shí)調(diào)增沒(méi)有扣。如果一直沒(méi)有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)、或者沒(méi)有被要求補(bǔ)回發(fā)票，則一直到2023年12月31日之前取回發(fā)票，都可以追溯扣除。
反之，如果2019年11月1日被稽查要求補(bǔ)回，則2019年12月30日之前，必須取回發(fā)票，如果沒(méi)有取回就不該扣除。如果扣了就要補(bǔ)稅滯納金，如果沒(méi)有扣，就不扣。
但如果2020年又取回了發(fā)票呢？
從第16條的規(guī)定來(lái)說(shuō)，只要是期限內(nèi)沒(méi)有取回，就不能在發(fā)生年度扣除，所以，不能扣了。
不能扣除，那么，能不能追溯扣除呢？
由于被稅務(wù)告知了補(bǔ)回的期限（屬第15條情形），所以此時(shí)不再適用于第17條的追溯規(guī)定。
說(shuō)明不能追溯調(diào)整？
第17條只規(guī)定某種情況下可以追溯扣除，但并沒(méi)有規(guī)定其它情況下不能追溯扣除。所以，如果萬(wàn)不得已爭(zhēng)一爭(zhēng)，輸贏還得看本事。
6、缺票怎么辦
按這個(gè)文件，缺票的話，從兩點(diǎn)入手：
1、業(yè)務(wù)直接性證明材料，包括合同、收據(jù)之類；
2、缺票本身的特殊性，特殊性指外在的客觀原因，自己在正常的情況下，的確無(wú)法取得發(fā)票。
把握以上兩點(diǎn)的證據(jù)即可。
未來(lái)稅務(wù)不認(rèn)可這些證據(jù)怎么辦？那就要稽查提供反面的證據(jù)來(lái)推翻。這一點(diǎn)屬稅企爭(zhēng)議的內(nèi)容，要進(jìn)行必要的學(xué)習(xí)的訓(xùn)練，除所得稅外，還必須把握征管、發(fā)票、爭(zhēng)議的知識(shí)。
7、預(yù)付卡發(fā)票可以扣嗎？
看了文件就愛(ài)問(wèn)這個(gè)問(wèn)題。
“第十條……企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開(kāi)具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證?！?/span>
這就是針對(duì)買購(gòu)物卡之類的預(yù)付卡發(fā)票的。
文件說(shuō)“可以”作為憑證，當(dāng)然就可以。
但扣除的關(guān)鍵還是用途。買購(gòu)物卡，取得預(yù)付卡發(fā)票，依然只是預(yù)付款，不進(jìn)入損益，根本不可能扣除。
如果把預(yù)付卡送給關(guān)系戶，列銷售費(fèi)用、回扣開(kāi)支，當(dāng)然可以扣，也可以用預(yù)付卡發(fā)票作憑證，但這與直接送錢又有多大區(qū)別，記住要扣個(gè)稅。
8、水電分?jǐn)?/span>
對(duì)于出租雙方的水電分?jǐn)?，本文件?guī)定中列了兩種情況，一是開(kāi)發(fā)票，二是分割單。那么，到底該用哪一種呢？是不是隨便選擇？
還得分析增值稅。
所得稅這個(gè)文件并不能直接影響增值稅納稅義務(wù)，如果增值稅上應(yīng)該按轉(zhuǎn)售處理，則必須開(kāi)發(fā)票；如果按共用處理，則可以分割單。
9、之前的怎么辦
本文件2018年7月1日起執(zhí)行。那么，之前如果沒(méi)有取得發(fā)票，怎么辦？
之前，在思想也應(yīng)該按本文件的規(guī)定辦，因?yàn)榕c《所得稅法》的規(guī)定規(guī)定是一致的。唯一的區(qū)別是，就算被稅務(wù)要求補(bǔ)票，未在期限內(nèi)補(bǔ)到，也找不到明文規(guī)定不得扣除，比本文件規(guī)定的形勢(shì)還要好一些呢。
實(shí)際上，除了第16條的期限內(nèi)無(wú)票不能扣除這一規(guī)定外，其它的，本文件與《企業(yè)所得稅法》等原有規(guī)定并不矛盾。
之所以有人以為，之前沒(méi)有發(fā)票肯定不能扣除，是因?yàn)殄e(cuò)誤學(xué)習(xí)了稅法，沒(méi)有把握稅收規(guī)則。
實(shí)際上，正是本文件，才首次明確規(guī)定，沒(méi)有在期限內(nèi)取得發(fā)票，則“不能在發(fā)生當(dāng)年扣除”，這樣的規(guī)定，以前是找不到的。
所以，這個(gè)文件核心上講，是一個(gè)不利于納稅人的文件。
只不過(guò)，因?yàn)橹暗腻e(cuò)誤理解，倒上大家認(rèn)為它是一個(gè)有利的文件了。
10、關(guān)于善意取得的虛開(kāi)專票
最后要發(fā)文章了，收到一個(gè)問(wèn)題，說(shuō)按本文件12條，是不是善意取得增值稅專用發(fā)票，也不能扣成本了？
“第十二條企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)發(fā)票”），以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。”
我再次強(qiáng)調(diào)一下，注意理解，這一條指虛開(kāi)的發(fā)票，包括善意取得的虛開(kāi)發(fā)票，“不得作為稅前扣除憑證”，只是關(guān)于憑證的規(guī)定，與扣除沒(méi)有直接關(guān)系。
虛開(kāi)發(fā)票=沒(méi)有發(fā)票，就這么簡(jiǎn)單，按沒(méi)有發(fā)票來(lái)處理。
善意的情況下，對(duì)方一般都被抓了，你很難重新取回發(fā)票，這就是特殊情況；善意的前提是業(yè)務(wù)真實(shí)，自然就不缺真實(shí)性證據(jù)。所以，是可以扣的。
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