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國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào) - 《稅前扣除憑證管理辦法》28號(hào)公告點(diǎn)評(píng)

2018年28號(hào)公告,是關(guān)于憑證管理的文件。

乍一看,這是一個(gè)程序性文件,規(guī)定如何管理憑證。但其中卻夾帶有實(shí)體法性質(zhì)的規(guī)定,即規(guī)定:當(dāng)扣除憑證不滿足要求時(shí),相關(guān)開(kāi)支不得扣除。

這是全文件的要害。

這個(gè)文件的依據(jù)之一,是《企業(yè)所得稅法》第20條對(duì)稅務(wù)總局的授權(quán)?;谟诖耸跈?quán),在憑票扣除的問(wèn)題上,之前稅務(wù)總局惟一的規(guī)定是國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文,針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅成本,必須要見(jiàn)發(fā)票、合法憑證才能扣除。

這個(gè)2018年28號(hào)公告出臺(tái)后,普遍上講,稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅的扣除提出了憑證上的要求,并明確規(guī)定如果憑證不滿足條件,則不得扣除。這一點(diǎn)是對(duì)《企業(yè)所得稅法》基本規(guī)則的突破,因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例本身,并沒(méi)有對(duì)稅前扣除,提出憑證上的任何限制。

《企業(yè)所得稅法》第二十條的授權(quán)是稅務(wù)總局可以對(duì)“收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法”進(jìn)行具體的規(guī)定,是程序性規(guī)定、管理性規(guī)定,而不應(yīng)在法律法規(guī)之外,增加規(guī)定某種不得扣除的情況。

基于大家問(wèn)得多的幾類問(wèn)題,我就這個(gè)文件的重要把握點(diǎn),做一個(gè)講解,實(shí)際上是點(diǎn)評(píng)。

讀本文之前,大家最好先把文件通讀一篇,因?yàn)槲椅恼聝?nèi)不會(huì)全面引用文件文本,不然篇幅太大。

1,什么是扣除憑證。

總體上講,這一點(diǎn)沒(méi)有新的規(guī)定,依然是那個(gè)基本規(guī)則:

如果收款方應(yīng)該開(kāi)發(fā)票,就是發(fā)票;如果收款方不應(yīng)該開(kāi)發(fā)票,就是其它憑證。

收款方是否應(yīng)該開(kāi)發(fā)票,取決于其收款行為是否是增值稅應(yīng)稅行為,如果是,就要開(kāi)發(fā)票,包括免稅行為,也要開(kāi)免稅的發(fā)票;如果不是,就不需要開(kāi)發(fā)票。

這就是之前的老生長(zhǎng)談。

本文件有一個(gè)小變化,就是其第九條:

“九企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的……對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人,其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息?!?/span>

按《稅務(wù)登記管理辦法》,無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位,就是國(guó)家機(jī)關(guān)。按本文件自己的規(guī)定,從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人,就是未達(dá)增值稅起征點(diǎn)的個(gè)人。

注意其中這幾個(gè)字:“代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證”。(或者指“or”,及指“and”)

說(shuō)明此時(shí),發(fā)票+內(nèi)部憑證,收據(jù)+內(nèi)部憑證,都是合法的扣除憑證。這是一個(gè)突破,大家可以好好利用。

比如,向個(gè)人支付利息1萬(wàn)元,個(gè)人放錢收利息是一個(gè)典型的增值稅應(yīng)稅行為,所以必須要開(kāi)增值稅發(fā)票,此時(shí),發(fā)票才是合法的憑證,其它憑證比如收據(jù),如果代替發(fā)票使用,就是不合法的。這是基于《發(fā)票管理辦法》的要求。

當(dāng)個(gè)人應(yīng)該代開(kāi)發(fā)票卻提供收據(jù)時(shí),雖然在《發(fā)票管理辦法》上屬違法憑證,但在所得稅上,卻是“扣除憑證”,這就是突破。

簡(jiǎn)單說(shuō),如果個(gè)人收了1萬(wàn)元的利息,若其當(dāng)季沒(méi)有超過(guò)增值稅起征點(diǎn),只提供收據(jù),也能稅前扣除。

一些企業(yè),尤其是電商平臺(tái),往往會(huì)向大量的個(gè)人支付勞務(wù)費(fèi)或利息,而大多數(shù)人往往達(dá)不到起征點(diǎn),此時(shí)不用再為發(fā)票糾結(jié)了。

當(dāng)然,扣繳個(gè)稅是另一回事,該扣繳的,依然要扣繳,與企業(yè)所得稅無(wú)關(guān)。

2、無(wú)票開(kāi)支的問(wèn)題

對(duì)于滿足《企業(yè)所得稅法》第八條真實(shí)性、相關(guān)性、合理性要求的支出,如果應(yīng)該取得發(fā)票,卻沒(méi)有取得發(fā)票,該怎么辦?

之前就是一個(gè)字,“爭(zhēng)!”。

無(wú)票支出到底該不該扣除?面對(duì)會(huì)計(jì)的這類問(wèn)題,我回答往往是:“這不是一個(gè)該不該的問(wèn)題,而是一個(gè)敢不敢的問(wèn)題”。當(dāng)然,膽小的人是不敢爭(zhēng)的。

本文件出臺(tái)后,對(duì)于這個(gè)爭(zhēng)議,提供了一個(gè)相對(duì)和平的解決通道。如果是因?yàn)樘厥庠驘o(wú)法取得發(fā)票,明確了:可以用其它證據(jù)證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性、無(wú)法取回發(fā)票的特殊性。

公告第14條規(guī)定,如果有特殊情況,導(dǎo)致的確無(wú)法取得發(fā)票,則應(yīng)準(zhǔn)備其它憑證和證據(jù),就能扣除。

第14條對(duì)特殊情況進(jìn)行了羅列:“因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因”,是的,相信大家都看清楚了,“等特殊原因”,說(shuō)明不止羅列的這幾項(xiàng),只要是特殊原因?qū)е聼o(wú)法取得發(fā)票,就應(yīng)該按第14條處理,不要被這個(gè)羅列限制了頭腦。

此時(shí),問(wèn)題的關(guān)鍵是所提供的證據(jù)。

第14條明確規(guī)定了三大必備的證據(jù):無(wú)法取得發(fā)票特殊情況說(shuō)明、合同、現(xiàn)金收據(jù)。

注意,以上資料都是留存?zhèn)洳?,只可能在稅?wù)稽查環(huán)節(jié)才會(huì)被拿出來(lái)爭(zhēng)議。

說(shuō)到底,稽查時(shí),還得爭(zhēng),不會(huì)爭(zhēng)議,就不會(huì)辦稅。

3、何時(shí)提供發(fā)票?

在拙著《稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)與維權(quán)》一書(shū)以及講課中,我經(jīng)常強(qiáng)調(diào),提供發(fā)票的最后時(shí)點(diǎn),不要傻傻理解為“匯算清繳時(shí)”,而要理解為“稅務(wù)檢查時(shí)”。

如果稅務(wù)不檢查,是不可能知道你沒(méi)有發(fā)票的;如果稅務(wù)檢查時(shí),你已經(jīng)取回了發(fā)票,包括取得開(kāi)票日期是匯算清繳之后的發(fā)票,都是沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的。這是基于企業(yè)所得稅法、征管法本身得出的結(jié)論。

本公告則進(jìn)一步明確和規(guī)范了這一結(jié)論,如果沒(méi)有發(fā)票,稅務(wù)會(huì)告知并要求其60天內(nèi)補(bǔ)票,如果補(bǔ)不上,就不準(zhǔn)扣。所以,發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn),最終都只有在稽查時(shí)引爆。

當(dāng)然,本公告之后,風(fēng)險(xiǎn)會(huì)放大。之前,只要后來(lái)取回發(fā)票就都可以扣;現(xiàn)在,則如果在被查后60天內(nèi)沒(méi)有取回,就不能扣了。這個(gè)是一個(gè)本質(zhì)性的變化。

4、如果無(wú)法補(bǔ)開(kāi)發(fā)票

本公告最大的突破就在此處,其第16條直接規(guī)定:如果不能補(bǔ)開(kāi)發(fā)票、也不能提供14條的真實(shí)性證據(jù),則“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”。

“第十六條企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的,相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。”

第16條的“期限”,是指哪一個(gè)期限?一般理解是指第15條的期限,即:被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)缺票時(shí),稅務(wù)告知企業(yè)60天內(nèi)補(bǔ)回,這個(gè)60天的期限。

當(dāng)然,按第13條的規(guī)定,企業(yè)缺票,應(yīng)該在匯算前補(bǔ)回。這也是期限。但既然稅務(wù)檢查時(shí)通知有新期限,還是應(yīng)該理解為新的期限,即60天期限。

規(guī)定期限未能補(bǔ)回,則不能在發(fā)生年度扣除。

我們可以這樣假設(shè)出未來(lái)的情景:某項(xiàng)開(kāi)支沒(méi)取得發(fā)票或第14條要求的證據(jù),匯算時(shí)也沒(méi)有取得,匯算時(shí)直接扣掉,稽查時(shí)沒(méi)有取回,稅務(wù)稽查要求60天內(nèi)補(bǔ),60天內(nèi)也沒(méi)有補(bǔ)上,則不能在當(dāng)年扣除,必須要補(bǔ)稅。

順便說(shuō)一說(shuō),第16條這個(gè)表述嚴(yán)格分析起來(lái),是有問(wèn)題的。

按《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定:只要滿足真實(shí)、合理、相關(guān)三性要求的支出,都可以扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定:原則上必須按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除,但稅務(wù)總局有權(quán)規(guī)定不按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除的情況。

所以,這一句“相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”,就有問(wèn)題了。它只限制了扣除的發(fā)生年度,就是說(shuō)只否定了此時(shí)扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制(總局恰恰有這個(gè)權(quán)力),就會(huì)得出如下結(jié)論:

因?yàn)榛诜傻囊?guī)定是可以扣除的,而總局只否定了在當(dāng)年扣除,所以應(yīng)該在其它年度扣除,比如取得發(fā)票的年度。

實(shí)際上,房產(chǎn)企業(yè)就是這樣的,按國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文:如果計(jì)稅成本缺票,則成本不能計(jì)入扣除,待取得發(fā)票后,在取得當(dāng)期扣除,不遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。

所以嚴(yán)格的表述似乎應(yīng)該是:“相應(yīng)支出不得扣除!”簡(jiǎn)單明了。強(qiáng)調(diào)不得在發(fā)生年度扣除,難道僅僅是為收滯納金增加些理由?

如果稅企真的不幸鬧到了打官司的地步,這倒是一個(gè)爭(zhēng)議點(diǎn)。當(dāng)然,還有許多細(xì)節(jié)和要害需要把握。

5、被查與未被查的區(qū)別

“第十七條除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外,企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證,且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的,在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料,相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除,但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。”

這一條導(dǎo)致一個(gè)后果,在開(kāi)支真實(shí)前提下,如果企業(yè)缺票當(dāng)年沒(méi)有扣除,后來(lái)沒(méi)有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn),則五年內(nèi)如果回票,就可追溯扣除;如果后來(lái)被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)要求補(bǔ)票,則必須60天內(nèi)回票,才可以追溯扣除。

被查與未被查就有區(qū)別了,被查到就總要倒霉一些。

舉個(gè)例子,2018年某支出無(wú)票,匯算時(shí)調(diào)增沒(méi)有扣。如果一直沒(méi)有被稅務(wù)發(fā)現(xiàn)、或者沒(méi)有被要求補(bǔ)回發(fā)票,則一直到2023年12月31日之前取回發(fā)票,都可以追溯扣除。

反之,如果2019年11月1日被稽查要求補(bǔ)回,則2019年12月30日之前,必須取回發(fā)票,如果沒(méi)有取回就不該扣除。如果扣了就要補(bǔ)稅滯納金,如果沒(méi)有扣,就不扣。

但如果2020年又取回了發(fā)票呢?

從第16條的規(guī)定來(lái)說(shuō),只要是期限內(nèi)沒(méi)有取回,就不能在發(fā)生年度扣除,所以,不能扣了。

不能扣除,那么,能不能追溯扣除呢?

由于被稅務(wù)告知了補(bǔ)回的期限(屬第15條情形),所以此時(shí)不再適用于第17條的追溯規(guī)定。

說(shuō)明不能追溯調(diào)整?

第17條只規(guī)定某種情況下可以追溯扣除,但并沒(méi)有規(guī)定其它情況下不能追溯扣除。所以,如果萬(wàn)不得已爭(zhēng)一爭(zhēng),輸贏還得看本事。

6、缺票怎么辦

按這個(gè)文件,缺票的話,從兩點(diǎn)入手:

1、業(yè)務(wù)直接性證明材料,包括合同、收據(jù)之類;

2、缺票本身的特殊性,特殊性指外在的客觀原因,自己在正常的情況下,的確無(wú)法取得發(fā)票。

把握以上兩點(diǎn)的證據(jù)即可。

未來(lái)稅務(wù)不認(rèn)可這些證據(jù)怎么辦?那就要稽查提供反面的證據(jù)來(lái)推翻。這一點(diǎn)屬稅企爭(zhēng)議的內(nèi)容,要進(jìn)行必要的學(xué)習(xí)的訓(xùn)練,除所得稅外,還必須把握征管、發(fā)票、爭(zhēng)議的知識(shí)。

7、預(yù)付卡發(fā)票可以扣嗎?

看了文件就愛(ài)問(wèn)這個(gè)問(wèn)題。

“第十條……企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目,但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開(kāi)具發(fā)票的,可以發(fā)票作為稅前扣除憑證?!?/span>

這就是針對(duì)買購(gòu)物卡之類的預(yù)付卡發(fā)票的。

文件說(shuō)“可以”作為憑證,當(dāng)然就可以。

但扣除的關(guān)鍵還是用途。買購(gòu)物卡,取得預(yù)付卡發(fā)票,依然只是預(yù)付款,不進(jìn)入損益,根本不可能扣除。

如果把預(yù)付卡送給關(guān)系戶,列銷售費(fèi)用、回扣開(kāi)支,當(dāng)然可以扣,也可以用預(yù)付卡發(fā)票作憑證,但這與直接送錢又有多大區(qū)別,記住要扣個(gè)稅。

8、水電分?jǐn)?/span>

對(duì)于出租雙方的水電分?jǐn)?,本文件?guī)定中列了兩種情況,一是開(kāi)發(fā)票,二是分割單。那么,到底該用哪一種呢?是不是隨便選擇?

還得分析增值稅。

所得稅這個(gè)文件并不能直接影響增值稅納稅義務(wù),如果增值稅上應(yīng)該按轉(zhuǎn)售處理,則必須開(kāi)發(fā)票;如果按共用處理,則可以分割單。

9、之前的怎么辦

本文件2018年7月1日起執(zhí)行。那么,之前如果沒(méi)有取得發(fā)票,怎么辦?

之前,在思想也應(yīng)該按本文件的規(guī)定辦,因?yàn)榕c《所得稅法》的規(guī)定規(guī)定是一致的。唯一的區(qū)別是,就算被稅務(wù)要求補(bǔ)票,未在期限內(nèi)補(bǔ)到,也找不到明文規(guī)定不得扣除,比本文件規(guī)定的形勢(shì)還要好一些呢。

實(shí)際上,除了第16條的期限內(nèi)無(wú)票不能扣除這一規(guī)定外,其它的,本文件與《企業(yè)所得稅法》等原有規(guī)定并不矛盾。

之所以有人以為,之前沒(méi)有發(fā)票肯定不能扣除,是因?yàn)殄e(cuò)誤學(xué)習(xí)了稅法,沒(méi)有把握稅收規(guī)則。

實(shí)際上,正是本文件,才首次明確規(guī)定,沒(méi)有在期限內(nèi)取得發(fā)票,則“不能在發(fā)生當(dāng)年扣除”,這樣的規(guī)定,以前是找不到的。

所以,這個(gè)文件核心上講,是一個(gè)不利于納稅人的文件。

只不過(guò),因?yàn)橹暗腻e(cuò)誤理解,倒上大家認(rèn)為它是一個(gè)有利的文件了。

10、關(guān)于善意取得的虛開(kāi)專票

最后要發(fā)文章了,收到一個(gè)問(wèn)題,說(shuō)按本文件12條,是不是善意取得增值稅專用發(fā)票,也不能扣成本了?

“第十二條企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)發(fā)票”),以及取得不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證(以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)其他外部憑證”),不得作為稅前扣除憑證。”

我再次強(qiáng)調(diào)一下,注意理解,這一條指虛開(kāi)的發(fā)票,包括善意取得的虛開(kāi)發(fā)票,“不得作為稅前扣除憑證”,只是關(guān)于憑證的規(guī)定,與扣除沒(méi)有直接關(guān)系。

虛開(kāi)發(fā)票=沒(méi)有發(fā)票,就這么簡(jiǎn)單,按沒(méi)有發(fā)票來(lái)處理。

善意的情況下,對(duì)方一般都被抓了,你很難重新取回發(fā)票,這就是特殊情況;善意的前提是業(yè)務(wù)真實(shí),自然就不缺真實(shí)性證據(jù)。所以,是可以扣的。

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