本文是任正勇律師在2018年7月16日由深圳市律協(xié)稅務(wù)專業(yè)委員會(huì)主辦的《個(gè)人所得稅法修正案（草案）專題研討會(huì)》發(fā)言的核心內(nèi)容。
《個(gè)人所得稅法》的修訂案（征求意見稿）第十四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。這實(shí)際上就是為自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記設(shè)立了一個(gè)納稅前置程序，此舉具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。
自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)想做但又未做好的事情。期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)也想盡了各種措施，但效果都難以讓人滿意。通過(guò)這次個(gè)稅法的修訂，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能以辦理股權(quán)變更手續(xù)為抓手，從程序上堵住了自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管的漏洞呢？這是一個(gè)值得大家關(guān)注的事項(xiàng)，值得期盼。
自2009年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函【2009】第285號(hào)，下簡(jiǎn)稱285號(hào)文）頒布實(shí)施之后，本人一直在跟蹤自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管問(wèn)題，期間和部分原地稅局政策法規(guī)、征管科技等部門的專業(yè)人士進(jìn)行過(guò)多次正式的業(yè)務(wù)探討，歸納出一些執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，結(jié)合此次個(gè)稅修訂，將其再次歸納并對(duì)外分享，以求有拋磚引玉之效。
一、自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征管的條件確認(rèn)
1、個(gè)稅計(jì)量的因子
自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算公式為：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額 =（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 –股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本和費(fèi)用）×適用稅率
從上述公式我們可看到，，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要征收某個(gè)公司的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納個(gè)稅，就必須獲取相關(guān)信息，其中一個(gè)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、一個(gè)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，一個(gè)是適用稅率、最后是納稅義務(wù)形成時(shí)間。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入要考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓單價(jià)和轉(zhuǎn)讓數(shù)量，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本要考慮股權(quán)持有單位成本和轉(zhuǎn)讓數(shù)量。
2、稅收征管涉及的主體
自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅的征管，第一個(gè)要考慮的因素是相關(guān)主體，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管中，要考慮的主體是較多的,詳見下圖：
3、涉稅征管信息的保管及獲取
我們來(lái)看一下《公司法》對(duì)股東查閱、復(fù)制相關(guān)資料的規(guī)定：
《公司法》第三十三條規(guī)定，股東有權(quán)查閱、復(fù)制公司章程、股東會(huì)會(huì)議記錄、董事會(huì)會(huì)議決議、監(jiān)事會(huì)會(huì)議決議和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。股東可以要求查閱公司會(huì)計(jì)賬簿。股東要求查閱公司會(huì)計(jì)賬簿的，應(yīng)當(dāng)向公司提出書面請(qǐng)求，說(shuō)明目的。公司有合理根據(jù)認(rèn)為股東查閱會(huì)計(jì)賬簿有不正當(dāng)目的，可能損害公司合法利益的，可以拒絕提供查閱，并應(yīng)當(dāng)自股東提出書面請(qǐng)求之日起十五日內(nèi)書面答復(fù)股東并說(shuō)明理由。公司拒絕提供查閱的，股東可以請(qǐng)求人民法院要求公司提供查閱。
《公司法》第一百七十條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。
首先從第一百七十條的規(guī)定可以看出，會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是各自獨(dú)立的法律用語(yǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告并不包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿。
其次再看一下第三十三條的規(guī)定，股東才有資格查閱、復(fù)制公司章程、股東會(huì)會(huì)議記錄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；而對(duì)于會(huì)計(jì)賬簿只能查閱，不能復(fù)制；會(huì)計(jì)憑證是沒(méi)有查閱權(quán)和復(fù)制權(quán)的。
與自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的證明資料、該類資料的獲取及保管主體詳見下表：
從實(shí)務(wù)操作來(lái)看，除股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資金支付憑證外，與公司股權(quán)變更個(gè)稅計(jì)算的相關(guān)證明資料在股權(quán)變更公司基本都有，但股權(quán)受讓方在其股東資格確認(rèn)前，也就是記載于股東名冊(cè)前，雖然相關(guān)資料可能都存在于股東會(huì)會(huì)議記錄中，但他是沒(méi)有資格獲取相關(guān)資料的。這些是我們要明確的事項(xiàng)，因?yàn)樵撌马?xiàng)對(duì)稅款征收是有重大影響的。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本，如果是受讓取得的股權(quán)，除可通過(guò)上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、股東會(huì)決議或會(huì)議記錄獲取相關(guān)信息外，資金支付憑證也是證明上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的直接證據(jù)。在實(shí)務(wù)中，受讓取得的股權(quán)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)是據(jù)此來(lái)確認(rèn)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的，而不僅僅是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和股東會(huì)決議等資料來(lái)確認(rèn)的。
二、285號(hào)文之前的稅收征管
現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定了以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人的代扣代繳制度，這是個(gè)人所得稅的基本征管制度之一。不可否認(rèn)，代扣代繳制度對(duì)個(gè)人所得稅的及時(shí)入庫(kù)起到了相當(dāng)關(guān)鍵的作用。
但針對(duì)有限責(zé)任公司自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓 ，代扣代繳制度是否仍是最合理的征管制度呢？我們對(duì)此可作實(shí)證分析。
在285號(hào)文之前，由于沒(méi)有明確自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是股權(quán)變更企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，但一個(gè)納稅事項(xiàng)又不可能沒(méi)有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，不然誰(shuí)來(lái)征收稅款都不清楚的話，怎么向納稅人收稅呢？
根據(jù)個(gè)稅法的規(guī)定，結(jié)合代扣代繳制度，基本上是支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的受讓方，也即代扣代繳方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，如果扣繳義務(wù)人沒(méi)有扣繳稅款的話，那就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也即納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
如果扣繳義務(wù)人和納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)機(jī)關(guān)的話，那么就會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)信息不對(duì)稱的問(wèn)題：
一是納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，是不可能獲取納稅人在股權(quán)變更企業(yè)的持股信息及其變更信息，因?yàn)楣蓹?quán)變更企業(yè)的當(dāng)?shù)毓ど滩块T沒(méi)有義務(wù)向其披露；同樣，扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，是不可能獲取扣繳義務(wù)人在股權(quán)變更企業(yè)的持股信息及其變更信息，因?yàn)楣蓹?quán)變更企業(yè)的當(dāng)?shù)毓ど滩块T沒(méi)有義務(wù)向其披露。
二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)需要股權(quán)取得計(jì)稅基礎(chǔ)（股權(quán)原值）的確認(rèn)作為前提，扣繳義務(wù)人（股權(quán)受讓方）沒(méi)有獲取交易對(duì)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也即納稅人）持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的法律依據(jù)，從交易習(xí)慣來(lái)講股權(quán)轉(zhuǎn)讓方也無(wú)向股權(quán)受讓方披露其持股成本的必要，因此，在扣繳義務(wù)人（股權(quán)受讓方）如果不能從股權(quán)變更公司取得持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的情形下，扣繳義務(wù)人事實(shí)上是無(wú)法確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，從而也無(wú)法確認(rèn)當(dāng)次股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅，代扣代扣代繳制度受到嚴(yán)重沖擊。
如下圖案例所示：
某上海人在深圳投資入股一家企業(yè)，后來(lái)他將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給一位北京人。在285號(hào)文出來(lái)之前，深圳地稅局是無(wú)管轄權(quán)的，因?yàn)閭€(gè)稅法規(guī)定，該上海人作為納稅人，其應(yīng)繳稅金由受讓方北京人代扣代繳，由北京的主管稅務(wù)局管轄。但由于北京的稅務(wù)局對(duì)該項(xiàng)投資行為根本無(wú)法進(jìn)行了解、跟蹤，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本根本無(wú)法主動(dòng)獲??；也無(wú)法獲取被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的估價(jià)資料，故無(wú)法判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算也就無(wú)從談起，相關(guān)的稅款征收基本上應(yīng)是無(wú)法征收入庫(kù)的結(jié)果。同理，上海的稅務(wù)局一般也無(wú)法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際行使征管權(quán)。
從上面的示例可以看出，在285號(hào)文之前，針對(duì)個(gè)人股東股權(quán)的征管狀況是：可能通過(guò)一定措施而知情且有能力管轄的股權(quán)變更企業(yè)主管地稅局卻無(wú)合法的管轄權(quán)，管不了。而不知情、無(wú)能力管轄的扣繳義務(wù)人所在地主管地稅局卻有法定管轄權(quán)，但因信息不對(duì)稱也是處于事實(shí)上無(wú)法征管的狀況。
納稅人天然具有少繳稅或不繳稅的動(dòng)機(jī)，且不繳稅也不影響股權(quán)變更的工商辦理，加上扣繳義務(wù)人也無(wú)動(dòng)力和能力去代扣代繳，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管中處于心有余而力不足的狀態(tài)。
在這個(gè)階段，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的效果也在實(shí)務(wù)中顯現(xiàn)出來(lái)，除舉報(bào)或查處其它事項(xiàng)順便發(fā)現(xiàn)線索之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)基本無(wú)其它線索對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行納稅評(píng)估或稅務(wù)檢查。
事實(shí)上，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息的傳遞中，股權(quán)變更企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是最有可能以最經(jīng)濟(jì)的方式獲取工商變更信息的，同時(shí)也是最應(yīng)取得該筆稅款的，畢竟股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅款是基于股權(quán)變更企業(yè)的成長(zhǎng)性等因素決定的，與股權(quán)變更企業(yè)所在地的大環(huán)境等因素的培育是分不開的，稅款由當(dāng)?shù)卣魇帐欠稀罢l(shuí)養(yǎng)魚、誰(shuí)捕魚”的稅收基本原則。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方所在地（指異地股東所在地）與該筆稅收的培育基本無(wú)關(guān)，其收取該筆稅款不符合稅收基本原則。
三、285號(hào)文和67號(hào)公告施行后的的征管
1、285號(hào)文之后、126號(hào)文之前的稅收征管
285號(hào)文第三條確立了個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，這是一個(gè)劃時(shí)代的變化，因?yàn)樗状蚊鞔_了自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但由于285號(hào)文本身存在一些缺陷，導(dǎo)致其施行過(guò)程中無(wú)法執(zhí)行，效果和預(yù)期相差甚遠(yuǎn)。
285號(hào)文第一條規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。這其實(shí)就是給股權(quán)變更企業(yè)設(shè)立了一個(gè)工商變更登記的前置程序，開具完稅或免稅或不征稅的證明。
《公司登記管理?xiàng)l例》第二十七條規(guī)定，公司申請(qǐng)變更登記，應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)提交變更登記申請(qǐng)書、依照《公司法》作出的變更決議或者決定等即可，沒(méi)有要求提供完稅證明之類資料，并未設(shè)立納稅前置程序。
由于285號(hào)文的第一條規(guī)定在當(dāng)時(shí)并沒(méi)有上位法的支持依據(jù)，即《公司法》和《公司登記管理?xiàng)l例》并無(wú)相同或類似規(guī)定，工商部門在辦理股權(quán)變更手續(xù)時(shí)并不能違法要求股權(quán)變更企業(yè)提交自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收證明，故285號(hào)文的此條規(guī)定在實(shí)務(wù)中形同虛設(shè)。
此外，285號(hào)文第六條明確了要爭(zhēng)取當(dāng)?shù)攸h委、政府的支持，加強(qiáng)與工商行政管理部門的聯(lián)系和協(xié)作，定期主動(dòng)從工商行政管理機(jī)關(guān)取得股權(quán)變更登記信息。但由于工商機(jī)關(guān)沒(méi)有將轄區(qū)內(nèi)股權(quán)變更信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)推送的義務(wù)，即使確定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然無(wú)法得知轄區(qū)內(nèi)企業(yè)的股權(quán)變更信息，對(duì)自然人股權(quán)變更的稅收征管仍然處于信息不對(duì)稱狀態(tài)。
在上述兩種因素的影響下，雖然285號(hào)文第二條和第三條明確要求企業(yè)在向工商行政管理部門申請(qǐng)股權(quán)變更登記時(shí)，應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》（表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機(jī)關(guān)自行設(shè)計(jì)）并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》的規(guī)定，獲取個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)進(jìn)行管理、評(píng)估和檢查，并對(duì)其中涉及的稅收違法行為依法進(jìn)行處罰。但由于工商部門是按《公司法》及其相關(guān)法規(guī)辦理相關(guān)股權(quán)變更登記手續(xù)的，股權(quán)變更企業(yè)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都執(zhí)行285號(hào)件的并不多見，事實(shí)上稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此也無(wú)更多的措施來(lái)監(jiān)督執(zhí)行，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)仍然不知道其轄區(qū)內(nèi)有多少家企業(yè)在什么時(shí)點(diǎn)發(fā)生了股權(quán)變更。
2、126號(hào)文雖然在一定程度上解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不對(duì)稱問(wèn)題，但仍未解決根本問(wèn)題
2011年12月，國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國(guó)稅發(fā)【2011】126號(hào)，下簡(jiǎn)稱126號(hào)文），確立了雙方信息互換的基本模式。規(guī)定了工商部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)的股權(quán)變更信息，由于工商部門是根據(jù)公司法等相關(guān)法規(guī)來(lái)實(shí)施登記管理的，其實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的信息包括：營(yíng)業(yè)執(zhí)照注冊(cè)號(hào)、公司名稱、住所、股東姓名或者名稱、股東證件類型、股東證件號(hào)碼、股權(quán)變更前后時(shí)點(diǎn)的股東出資額及其出資比例、登記日期等信息。
從工商部門給地稅局的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息來(lái)看。只有某一股權(quán)變更日在變更前后股東的名稱、持股數(shù)量、持股比例等信息。計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得必要的因素是缺失的，沒(méi)有這方面的信息。為什么會(huì)形成這種局面呢？難道是工商部門的信息系統(tǒng)中有這樣的信息而故意不給嗎？其實(shí)不是的。工商部門沒(méi)有隱瞞，給稅務(wù)部門的信息也就是這些了。它本身的職責(zé)關(guān)注的是公司及其公司某一時(shí)點(diǎn)的股權(quán)構(gòu)成，這是《公司法》對(duì)它的要求，所以它也沒(méi)有必要去關(guān)注其他信息，諸如股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本、哪一位股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給誰(shuí)的，轉(zhuǎn)讓數(shù)量是多少等要素。雖然它部分收集了這方面的資料，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書、股東會(huì)決議等，但這些信息并未錄入它的對(duì)外公開的信息系統(tǒng)，但通過(guò)特定核準(zhǔn)程序后可查詢這些文書的掃描件。
在實(shí)務(wù)中工商部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的信息表單如下：
從前面實(shí)例中的表格可以看到，文件規(guī)定提供的只是變更前后的股東持股信息。那么在同一股權(quán)變更日，若存在多個(gè)自然人股東轉(zhuǎn)讓、多個(gè)股東受讓的情形，就無(wú)法知道轉(zhuǎn)讓方是誰(shuí)、受讓方是誰(shuí)、轉(zhuǎn)讓數(shù)量是多少這些信息，更不用說(shuō)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是多少、轉(zhuǎn)讓成本是多少等信息了。
我在過(guò)去與稅務(wù)機(jī)關(guān)的交流中，很多專業(yè)人士提到這么一個(gè)想法：稅務(wù)部門是不是可以利用工商部門交換的信息直接進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅評(píng)估？或者是省局、地市局根據(jù)工商部門交換的信息篩選出疑點(diǎn)企業(yè)列表，然后將這些疑點(diǎn)企業(yè)列表信息根據(jù)管轄權(quán)下發(fā)給基層稅務(wù)局，讓基層稅務(wù)局去查證。
通過(guò)上述分析，我們的結(jié)論是：在當(dāng)時(shí)或現(xiàn)行的法律制度框架下，這種想法是不可能實(shí)現(xiàn)的。因?yàn)樵诂F(xiàn)有政策環(huán)境及實(shí)務(wù)操作中，工商部門向稅務(wù)部門提供的股權(quán)變更信息根本不足以支撐稅務(wù)部門對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅評(píng)估的基本信息要求。
3、67號(hào)公告的相關(guān)稅收征管規(guī)定仍未解決稅務(wù)機(jī)關(guān)合法、有效監(jiān)管的問(wèn)題
2014年底，國(guó)稅總局頒布了《關(guān)于發(fā)布股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，下簡(jiǎn)稱67號(hào)公告），該公告取代了【2009】285號(hào)文和與之配套的2010年27號(hào)公告，對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管再次進(jìn)行了細(xì)化，但仍有許多硬傷，稅收征管效果并未達(dá)到理想狀態(tài)。主要表現(xiàn)在：
67號(hào)公告第二十一條規(guī)定若按該公告規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，納稅人、扣繳義務(wù)人需提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告。第二十二條規(guī)定被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)或股東會(huì)結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動(dòng)事項(xiàng)相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等資料。被投資企業(yè)發(fā)生個(gè)人股東變動(dòng)或者個(gè)人股東所持股權(quán)變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送含有股東變動(dòng)信息的《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說(shuō)明。
首先，對(duì)一個(gè)公司的凈資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告是一個(gè)公司行為，除控股股東外，其他股東能否讓公司對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估是存在不確定性因素的，也即作為納稅人、扣繳義務(wù)人的非控股股東存在非因自身原因而無(wú)法完成該項(xiàng)資料提交義務(wù)。
其次，扣繳義務(wù)人（股權(quán)受讓方）仍然處于無(wú)法取得持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，事實(shí)上是無(wú)法確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、無(wú)法確認(rèn)當(dāng)次股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅而履行扣繳義務(wù)的。
最后，與股權(quán)變更相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要、含有股東變動(dòng)信息的《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》（僅包括公司股本或投資總額和自然人股東、投資者個(gè)人投資的股本或投資額）中并不包括股權(quán)變更的成本，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)要據(jù)此核實(shí)其股權(quán)變動(dòng)情況，并確認(rèn)相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時(shí)督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)仍然是存在難度的。
綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未依據(jù)工商部門交換的股權(quán)變更信息實(shí)施大范圍的納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和稅務(wù)檢查，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓仍然處于低強(qiáng)度稅收征管狀態(tài)。
四、2018年個(gè)人所得稅法修訂施行后的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管效果預(yù)判
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（修正案征求意見稿）第十四條針對(duì)股權(quán)變更企業(yè)設(shè)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更的納稅前置程序，這和現(xiàn)行《公司法》的相關(guān)規(guī)定不一致，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，個(gè)稅法修訂實(shí)施后，辦理公司股權(quán)變更的機(jī)關(guān)也會(huì)根據(jù)修訂后的相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章?lián)宿k理。
從程序上來(lái)講，285號(hào)文和67號(hào)公告已經(jīng)解決了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的問(wèn)題，在此之后只是存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算因子相關(guān)信息無(wú)法完整取得的問(wèn)題，但個(gè)稅法的修訂為此開通了另一條路徑。
通過(guò)股權(quán)變更手續(xù)辦理的納稅前置程序，能夠?qū)?/span>扣繳義務(wù)人（股權(quán)受讓方）無(wú)法取得納稅人（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的狀況完全改善，因?yàn)楣蓹?quán)變更企業(yè)在一般情形下是能夠確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的持有成本的。為了及時(shí)辦理變更手續(xù)，股權(quán)變更企業(yè)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是有動(dòng)力或壓力為扣繳義務(wù)人提供相關(guān)資料辦理納稅申報(bào)事宜的。這就為扣繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)的履行提供了保障。
因此，在法律層面針對(duì)股權(quán)變更企業(yè)設(shè)定了自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更的納稅前置程序，改變了之前稅收征管中缺乏上位法支持的不利情形，可能極大改變稅務(wù)機(jī)關(guān)在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管中信息不對(duì)稱的局面，結(jié)合現(xiàn)行67號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，基本可實(shí)現(xiàn)對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的全面稅收征管，可能形成對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種高強(qiáng)度稅收征管。
在這種大變革之下，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是無(wú)法通過(guò)“躲貓貓”的方式來(lái)規(guī)避稅收征管了，之前的常規(guī)套路根本無(wú)法適應(yīng)新的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管模式。作為自然人股東來(lái)講，最好的應(yīng)對(duì)方式是與稅務(wù)律師、稅務(wù)師合作，在專業(yè)技術(shù)層面進(jìn)行合理規(guī)劃，盡最大努力降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收成本。
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