一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等出現(xiàn)的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生有諸多原因，以下是常見(jiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因：
㈠采用法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果金融企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。
㈡賬戶分類(lèi)以及計(jì)算錯(cuò)誤。例如，金融企業(yè)購(gòu)入的五年期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類(lèi)上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資的分類(lèi)也有誤。
㈢會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。例如，金融企業(yè)在估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，多估計(jì)或少估計(jì)了預(yù)計(jì)使用年限，而造成會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。
㈣在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，金融企業(yè)應(yīng)在本期攤銷(xiāo)的費(fèi)用在期末時(shí)未予攤銷(xiāo)。
㈤漏記已完成的交易。例如，金融企業(yè)已經(jīng)為客戶提供了服務(wù)，收入確認(rèn)條件均已滿足，但金融企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)收入入賬。
㈥對(duì)事實(shí)的忽視和誤用。例如，從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè)對(duì)人壽險(xiǎn)保費(fèi)收入，一般應(yīng)于收到保費(fèi)時(shí)確認(rèn)，但該金融企業(yè)卻按確認(rèn)財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)保費(fèi)收入的原則，于簽章時(shí)確認(rèn)。
㈦提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，銀行代管某公司債券，應(yīng)于代保管服務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，如銀行于一次性收取保費(fèi)時(shí)即確認(rèn)收入，而此時(shí)代保管服務(wù)尚未完成，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。
㈧資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。
重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指金融企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金融比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金融占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比較大，如某金融企業(yè)提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入占全部營(yíng)業(yè)收入的10%及以上，則認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。金融企業(yè)發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如不加以調(diào)整，會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策或判斷。因此，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法
為了保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整。但是，在日常會(huì)計(jì)核算中也可能各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如抄寫(xiě)差錯(cuò)、可能對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。金融企業(yè)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法，不包括年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，關(guān)于這部分會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理。
會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正應(yīng)按以下方法處理：
㈠本期發(fā)現(xiàn)的，屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，某金融企業(yè)本期漏提一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，則應(yīng)補(bǔ)提該項(xiàng)折舊，調(diào)增累計(jì)折舊的賬面余額和本期營(yíng)業(yè)費(fèi)用的數(shù)額。
㈡本期發(fā)現(xiàn)的，屬于以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下規(guī)定處理：
1．非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)金融企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的，屬于與前期相關(guān)的大旱重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。例如，某金融企業(yè)1999年發(fā)現(xiàn)1998年管理用電腦的折舊費(fèi)用少提1000元，對(duì)于這一非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，金融企業(yè)應(yīng)將少提的1000元折舊費(fèi)用計(jì)入1999年的營(yíng)業(yè)費(fèi)用，同時(shí)，調(diào)整累計(jì)折舊的賬面余額。
2．重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。例如，在上述例子中，該金融企業(yè)在提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤(rùn)表，應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)表上的上年數(shù)各相關(guān)項(xiàng)目，即利息支出項(xiàng)目減少400000元，利潤(rùn)總額增加400000元，凈利潤(rùn)增加268000元；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其他會(huì)計(jì)報(bào)表也按此規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。如果上述例子中2001年發(fā)現(xiàn)的，屬于1998年發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在利潤(rùn)表的上半數(shù)欄中除年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外，不需要作任何調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容
會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露如下與會(huì)計(jì)差錯(cuò)有關(guān)的事項(xiàng)：
㈠重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。
㈡重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。
四、關(guān)于濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，是指金融企業(yè)在具體運(yùn)用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策，以及金融企業(yè)在具體運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未按照規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从辰鹑谄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的情形。濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的主要表現(xiàn)形式有：
㈠對(duì)按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。例如，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從1999年起，股份有限公司必須執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的計(jì)提損失準(zhǔn)備的原則和方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、計(jì)提存貨和短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等“計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備”的要求，并且采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，有些公司濫用會(huì)計(jì)制度給予的會(huì)計(jì)政策，不按規(guī)定的方法估計(jì)資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失，在1999年度大量計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備，有的企業(yè)甚至不針對(duì)債務(wù)單位的實(shí)際情況，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。公司這樣做的意圖在于，待2000年度再轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由此可以增加2000年度的利潤(rùn)。這是金融企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更設(shè)置秘密準(zhǔn)備，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
㈡金融企業(yè)隨意變更其所選擇的會(huì)計(jì)政策。金融企業(yè)對(duì)其所選擇的固定資產(chǎn)折舊方法、賣(mài)出證券成本的確定方法等，未按照會(huì)計(jì)政策變更的條件隨意變更會(huì)計(jì)政策。例如，有些金融企業(yè)因當(dāng)年利潤(rùn)未達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，或者有的上市金融企業(yè)當(dāng)年度預(yù)計(jì)將發(fā)生虧損，為了達(dá)到預(yù)定的利潤(rùn)目標(biāo)或不發(fā)生虧損，而變更折舊政策，將原采用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法改為按照直線法計(jì)提折舊，從而減少當(dāng)期的折舊費(fèi)用，增加利潤(rùn)。
㈢金融企業(yè)隨意調(diào)整費(fèi)用等的攤銷(xiāo)期限。例如，有些金融企業(yè)隨意調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限。無(wú)形資產(chǎn)通常應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的期限攤銷(xiāo)，而有些金融企業(yè)卻視經(jīng)營(yíng)狀況而定，如果當(dāng)期利潤(rùn)完成得較好，則多攤；如果當(dāng)期利潤(rùn)未完成或虧損，則不攤或少攤。
㈣屬于濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的其他情形。例如，隨意調(diào)增或調(diào)減折舊年限、攤銷(xiāo)年限等。
濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，是導(dǎo)致金融企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不實(shí)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性。為此，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)”；如果本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，對(duì)于1999年股份有限公司執(zhí)行“計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備”，并且采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，如果在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，有些公司濫用會(huì)計(jì)制度給予的會(huì)計(jì)政策不按規(guī)定的方法估計(jì)資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失，在1999年度大量計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備，形成秘密準(zhǔn)備，并預(yù)計(jì)在2000年度作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理，對(duì)于多計(jì)提的損失準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)原渠道沖回。即1999年按照“計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備”的要求，對(duì)于計(jì)提的、追溯調(diào)整至前期的壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金額，在2000年度轉(zhuǎn)回時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)調(diào)整原各個(gè)追溯期間的數(shù)字，而不能作為增加2000年度的利潤(rùn)處理。
金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)剡x擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，而不應(yīng)當(dāng)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更作為操縱利潤(rùn)的手段。
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