2018年1月1日起，新審計報告準(zhǔn)則全面實施。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務(wù)報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關(guān)性，提高審計項目的透明度。
可以說，這是幾十年來審計報告最大的變化，被譽為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。筆者結(jié)合之前一些國家或地區(qū)實施新審計報告準(zhǔn)則的實踐，對于如何在審計報告中溝通好關(guān)鍵審計事項進行探討。
不忘審計報告改革“初衷”
傳統(tǒng)的無保留意見審計報告的最大缺點是，除被審計單位名稱和適用的會計期間外，審計報告中的內(nèi)容全部是適用于所有被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)化措辭，缺乏所審計具體項目的個性化信息，無法向投資者提供更多的信息。
因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)不忘審計報告改革的“初衷”，以投資者為中心，提供對投資者決策有用的個性化信息。在信息爆炸的今天，如果注冊會計師的審計報告不能滿足投資者的信息需求，這個行業(yè)也終將失去相關(guān)性。審計報告的最大價值在于給出一個總括性的審計意見，這個意見無疑是非常有價值的。但同時，讓審計報告提供更多的有價值的信息，也是審計報告改革的動因。所以，在描述關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)針對被審計項目的具體情況，抓住其特點，做到精準(zhǔn)，不能大而化之，也不能籠統(tǒng)化。
在關(guān)鍵審計事項首次披露時，投資者可能會感覺非常新鮮。但如何使以后每年審計報告披露的關(guān)鍵審計事項持續(xù)具有信息含量，無疑是一個挑戰(zhàn)。從理論上講，每個審計年度被審計單位面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營情況都可能發(fā)生變化，注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果和風(fēng)險應(yīng)對措施也會相應(yīng)變化，包括可能會增加審計程序的不可預(yù)測性。因此，使每年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容做到持續(xù)具有信息含量，是比較有可行性的。
其一，即使針對同一被審計單位，每年確定的關(guān)鍵審計事項也可能不同。關(guān)鍵審計事項是當(dāng)期財務(wù)報表審計中最重要的事項。有些事項是一次性的，如重大非常規(guī)交易。例如，對某項購并股權(quán)交易，在購并當(dāng)年可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值計量及商譽的確認和計量可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，但在以后期間，關(guān)鍵審計事項可能變?yōu)樯套u的減值測試。此外，有些事項可能在第一次出現(xiàn)的期間，注冊會計師給予了重點審計關(guān)注，但在以后的期間，就不需要再給予重點關(guān)注了。
其二，在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項時，可針對被審計單位當(dāng)年的具體情況而定。可能有些關(guān)鍵審計事項在某些行業(yè)、某個被審計單位每年都被確定為關(guān)鍵審計事項，但注冊會計師如果能夠描述此風(fēng)險重要性在當(dāng)年排序的相對變化，對風(fēng)險情況和應(yīng)對措施的描述更加精準(zhǔn)、有針對性，就能做到“常講常新”。
例如，貸款損失準(zhǔn)備通常是商業(yè)銀行審計中的一個關(guān)鍵審計事項，但每年風(fēng)險的具體情況可能并不一樣，今年可能是整個宏觀經(jīng)濟形勢的變化，明年可能是貸款所集中的行業(yè)出現(xiàn)新的情況，后年可有能是銀行監(jiān)管規(guī)章政策或者會計準(zhǔn)則的調(diào)整等。
鼓勵披露注冊會計師看法
在披露注冊會計師如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項時，是否披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法，各會計師事務(wù)所的做法不盡相同。
總體來說，關(guān)鍵審計事項分為兩類。
一類是導(dǎo)致注冊會計師出具非無保留意見的事項和導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的事項。這類事項無疑是符合關(guān)鍵審計事項的定義的，但是這類事項在審計報告中有專門的段落和方式表達，分別適用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》。更進一步說，本輪審計報告改革并不改變注冊會計師的審計意見決策，針對同一事項，新審計報告準(zhǔn)則并不改變注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表審計意見的類型。
另一類是在“關(guān)鍵審計事項部分”描述的事項。針對這類事項，雖然涉及復(fù)雜的、主觀的和具有挑戰(zhàn)性的審計判斷，在審計過程中注冊會計師比較費力或比較糾結(jié)，但其最終結(jié)果是令注冊會計師滿意的，既不存在審計范圍受限制，又不會導(dǎo)致財務(wù)報表整體存在重大錯報。這類事項由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)范，在審計報告中“關(guān)鍵審計事項部分”披露。
對于關(guān)鍵審計事項部分，是否需要披露所實施審計程序的結(jié)果，有人認為不需要，有人認為需要。從新審計報告改革實施的情況來看，越來越多的審計報告披露實施審計程序的結(jié)果。在英國實施新審計報告準(zhǔn)則的首年，這一比例僅為2%，第二年這一比例上升到20%。
當(dāng)然，在披露審計程序的結(jié)果時，注冊會計師要在措辭上避免被誤解為這些事項提供單獨的意見,更不能暗示該事項沒有得到滿意解決。
其實，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的要求，關(guān)鍵審計事項部分的引言應(yīng)當(dāng)說明，關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。這應(yīng)當(dāng)能夠警示審計報告使用者，不要把注冊會計師就這些事項實施審計程序得出的結(jié)果錯誤理解為就其單獨發(fā)表意見。
在“關(guān)鍵審計事項部分”，是否需要披露注冊會計師對該事項的看法，對被審計單位和注冊會計師而言可能都充滿挑戰(zhàn)，但值得鼓勵和嘗試。
從投資者決策需要來看，他們非常想看到注冊會計師對會計政策、會計估計和列報質(zhì)量的看法。舉例來說，即使會計估計在會計準(zhǔn)則允許的合理區(qū)間內(nèi)，但到底其穩(wěn)健程度如何？在以前的審計報告模式下，注冊會計師只與治理層溝通其看法，外部審計報告使用者無從知曉，能知道的就只有無保留意見，而新審計報告模式使這成為可能。這是新審計報告能夠增加額外信息含量的地方,從實踐來看，這也是投資者最歡迎的信息。
注冊會計師切忌“越俎代庖”
在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（治理層）負責(zé)編制財務(wù)報表（包括披露），注冊會計師以獨立第三方的身份鑒證這些信息的可靠性。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》并不改變被審計單位管理層（治理層）和注冊會計師各自的角色定位。
如果管理層沒有按照會計準(zhǔn)則的要求在財務(wù)報表作出適當(dāng)?shù)呐叮?strong>注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為錯報，提請其補充披露，而不應(yīng)“越俎代庖”，在關(guān)鍵審計事項部分予以“補過”。
