2010年10月28日，A公司以一處自有房地產(chǎn)為抵押物，與B銀行簽訂一份最高額抵押合同，約定擔保的主債權(quán)為自2010年10月28日~2013年10月27日期間，在人民幣516萬元最高余額內(nèi)，B銀行依據(jù)與A公司簽訂的本外幣借款合同等享有的對A公司的債權(quán)，抵押擔保范圍包括主債權(quán)本金、利息、罰息和違約金等。B銀行主債權(quán)存在其他擔保的，不論該擔保是由債務(wù)人提供還是由第三方提供，B銀行有權(quán)自行決定實現(xiàn)擔保的順序。
2010年11月1日，雙方辦理了抵押登記。2012年12月1日，雙方簽訂一份小企業(yè)借款合同，A公司向B銀行借款500萬元，期限一年，擔保方式為最高額抵押加最高額保證，具體對應(yīng)上述最高額抵押合同和一份最高額保證合同。
2011年1月~2012年6月，A公司欠稅40萬元。2013年11月，A公司資金鏈斷裂，無力償還B銀行到期債務(wù)。2014年5月，A公司抵押的房地產(chǎn)被C區(qū)法院依法拍賣，拍賣所得不足以清償A公司欠B銀行的債務(wù)及利息。稅務(wù)機關(guān)向法院申報了對A公司的稅收債權(quán)，并就優(yōu)先受償稅收債權(quán)作了書面說明。C區(qū)法院執(zhí)行庭在債務(wù)初次分配時，支持稅收債權(quán)優(yōu)先。但B銀行不認同，向C區(qū)法院提起訴訟，法院一審判決稅收債權(quán)沒有優(yōu)先受償權(quán)。稅務(wù)機關(guān)不服，向市中級人民法院提起上訴，二審維持一審判決。
爭議焦點：最高額抵押能否排斥稅收優(yōu)先受償
B銀行認為，本案中，稅收沒有優(yōu)先受償權(quán)。
理由是，最高額抵押是為將來發(fā)生的債權(quán)提供擔保，設(shè)定時不以主債權(quán)的存在為前提，是擔保將來債權(quán)的抵押權(quán)，也即在抵押期間、最高債權(quán)額度內(nèi)將要發(fā)生的債權(quán)。抵押權(quán)在簽訂最高額抵押合同后依法辦理抵押登記時生效。
物權(quán)法第二百零三條規(guī)定：“為擔保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人對一定期間內(nèi)將要連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財產(chǎn)擔保的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，抵押權(quán)人有權(quán)在最高額債權(quán)內(nèi)就該擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償。”稅收征管法第四十五條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”對照來看，A公司與B銀行簽訂的最高額抵押合同，約定擔保的主債權(quán)為自2010年10月28日~2013年10月27日期間，在516萬元最高余額內(nèi)，已于2010年11月1日辦理抵押登記。因此A公司抵押權(quán)的設(shè)立時間早于其欠稅款的產(chǎn)生時間，依據(jù)物權(quán)法和稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，B銀行的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于A公司所欠稅款受償。
稅務(wù)機關(guān)則認為，對于A公司的拍賣所得，稅收有優(yōu)先受償權(quán)。
理由有四。第一，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國擔保法〉若干問題的解釋》第八十三條規(guī)定：“最高額抵押權(quán)所擔保的不特定債權(quán)，在特定后，債權(quán)已屆清償期的，最高額抵押權(quán)人可以根據(jù)普通抵押權(quán)的規(guī)定行使其抵押權(quán)?！痹摋l規(guī)定很明確，意思是最高額擔保只是從“不特定”轉(zhuǎn)為“特定”后，才產(chǎn)生普通抵押的效力，而非從最高額抵押合同簽訂或抵押登記辦妥時就產(chǎn)生。本案中，最高額抵押權(quán)所擔保的特定債權(quán)發(fā)生時間是在2012年12月1日，而欠稅發(fā)生時間早于特定債權(quán)發(fā)生時間。
第二，稅收征管法第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)。本案中，A公司欠稅所屬時間為2011年1月~2012年6月，該標的物雖然處于擔保狀態(tài)（最高額抵押）但并無債權(quán)發(fā)生，是一種典型的有擔保但無債權(quán)的狀態(tài)，應(yīng)當認為是“無擔保債權(quán)”的情形。
第三，擔保法第五十九條規(guī)定：“本法所稱最高額抵押，是指抵押人與抵押權(quán)人協(xié)議，在最高債權(quán)額限度內(nèi)，以抵押物對一定期間內(nèi)連續(xù)發(fā)生的債權(quán)作擔?！?。物權(quán)法第二百零三條規(guī)定：“為擔保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人對一定期間內(nèi)將要連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財產(chǎn)擔保的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，抵押權(quán)人有權(quán)在最高額債權(quán)內(nèi)就該擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償”。兩個法律都規(guī)定了“對連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財產(chǎn)擔保的”這一要件。如果A公司在自欠稅發(fā)生前至2012年12月1日有借款情形，雖然在2012年12月1日還清借款但又重新簽訂借款合同的，可以認定是“對連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財產(chǎn)擔保的”情形，只要其連續(xù)發(fā)生的債權(quán)在欠稅發(fā)生之前，雖然爭議債權(quán)發(fā)生在欠稅之后，仍應(yīng)該享有優(yōu)先受償權(quán)。顯然，本案中，B銀行不符合物權(quán)法第二百零三條規(guī)定的優(yōu)先受償情形。同時，A公司與B銀行雖然簽訂了最高額抵押合同，但不符合擔保法“連續(xù)發(fā)生的債權(quán)”這一要件，其抵押行為只能認定為物權(quán)法上的“一般抵押”。一般抵押是在債權(quán)債務(wù)實際發(fā)生后才確定的，其抵押權(quán)在實際債權(quán)成立后才生效。
第四，從主合同與從合同的關(guān)系來看，本案的抵押效力也是自2012年12月1日開始的。抵押合同作為從合同，從屬于主債務(wù)合同。最高額抵押也是如此。最高額抵押設(shè)定的抵押權(quán)利，也是跟隨著主債務(wù)的變化而變化：當主債務(wù)確立時，該部分的普通抵押權(quán)確立；當主債務(wù)消失時，該部分的普通抵押權(quán)也隨之消失。因此，從合同法角度看，本案涉及的抵押權(quán)，其法律效力也是從2012年12月1日開始。
結(jié)案思考：應(yīng)避免最高額抵押成為逃稅的工具
經(jīng)過審理，一審法院和二審法院都認為，根據(jù)物權(quán)法第二百零三條和稅收征管法第四十五條規(guī)定，A公司抵押權(quán)的設(shè)立時間早于其所欠稅款的產(chǎn)生時間，B銀行的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。案件以稅務(wù)機關(guān)敗訴而告終。
作為本案審理的旁聽者，筆者認為，根據(jù)現(xiàn)行法律，法院的判決有其道理，但也有值得商榷之處，需要深思，否則可能會帶來一些問題。比如對有關(guān)法條中的“抵押”該如何理解？對最高額抵押的有關(guān)法律含義該如何理解？本案中的最高額抵押行為是否適用稅收征管法第四十五條的規(guī)定？
法院的判決依據(jù)物權(quán)法第二百零三條和稅收征管法第四十五條規(guī)定作出，但筆者認為，稅收征管法第四十五條所說的“抵押”，并不包括最高額抵押。理由是，擔保法、稅收征管法和物權(quán)法分別于1995年、2001年和2007年頒布，根據(jù)有關(guān)法條表述，擔保法上的抵押即物權(quán)法上的一般抵押，從稅收優(yōu)先權(quán)的立法意圖上看，稅收征管法說的抵押也為物權(quán)法上的一般抵押，并不包括最高額抵押。這樣來看，本案中，稅收債權(quán)應(yīng)當優(yōu)先受償。
本案中，法院判決的一個前提是，認定最高額抵押的優(yōu)先受償權(quán)在辦理抵押登記后已經(jīng)產(chǎn)生。但筆者認為，最高額抵押設(shè)定后，并不即刻產(chǎn)生或當然享有優(yōu)先受償權(quán)。理由是，在抵押設(shè)定后，債務(wù)人不能履行到期的債務(wù)，債權(quán)人從而獲得對抵押物的優(yōu)先受償權(quán)，即抵押設(shè)定后，即產(chǎn)生對抵押物的優(yōu)先受讓權(quán)。而最高額抵押設(shè)定后，只是產(chǎn)生債權(quán)人在一定期限和限額內(nèi)，依約設(shè)定債權(quán)后，才產(chǎn)生對抵押物的優(yōu)先受償權(quán)。因此，最高額抵押設(shè)定后，只有在主債權(quán)確定后，抵押權(quán)人才享有優(yōu)先受償權(quán)。本案中，主債權(quán)的發(fā)生時間遲于欠稅發(fā)生時間，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先受償。
在現(xiàn)行法律環(huán)境中，由于最高額抵押的特殊性，貸款發(fā)放人易受利益驅(qū)使，為保障回收貸款本息，提早與企業(yè)簽訂最高額抵押合同，進行抵押登記。本案中，最高額抵押合同2010年10月28日簽訂，貸款卻到2012年12月1日才發(fā)生，而企業(yè)欠稅正好產(chǎn)生于貸款發(fā)生之前。如果不對有關(guān)法規(guī)細化和完善，保障稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)，有可能會造成一些企業(yè)聯(lián)合銀行，濫用最高額抵押這一金融工具，逃避納稅義務(wù)。建議全國人大在稅收征管法及其實施細則修訂中，結(jié)合實際問題對稅收優(yōu)先權(quán)作出細化規(guī)定。
（作者單位：謝利疆 浙江省溫州市地稅局龍灣分局副局長）
大力稅手，只唯品質(zhì)課程
⊙2017.2.25-26，北京，關(guān)聯(lián)申報和同期資料培訓(xùn) (圓滿結(jié)束)
⊙2017.3.10，杭州，大力稅手 財樂匯，金三風(fēng)控與發(fā)票風(fēng)險(圓滿結(jié)束)
⊙2017.3.14，北京，大力稅手個稅沙龍分享匯(圓滿結(jié)束)
⊙2017.3.17，天津，大力稅手 神州易橋，虛開專用發(fā)票刑責(zé)防控與企業(yè)稅務(wù)價值創(chuàng)造(圓滿結(jié)束)
⊙2017.4.7，長沙，大力稅手 長沙中翰，金三大數(shù)據(jù)征管下涉稅風(fēng)險全方位解讀與應(yīng)對(待舉辦)，劉金稅月 第三只眼，“二人轉(zhuǎn)”培訓(xùn)，獨創(chuàng)新模式，稅企攻守如何精彩
⊙ 2017.4.15-16，鄭州，大力稅手 鄭州中翰，立體稽查高端私享會(圓滿結(jié)束)，千戶應(yīng)對人士 稽查高手 稅務(wù)爭議權(quán)威專家劉兵律師，讓我們對傳統(tǒng)稽查的應(yīng)對一定會豁然發(fā)現(xiàn)新天地
⊙ 2017.4，湛江，大力稅手 湛江中翰，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對(圓滿結(jié)束)
⊙ 北京.6，非居民稅收應(yīng)對風(fēng)控 同期資料報告輔導(dǎo)班(待舉辦)，反避稅領(lǐng)域資深專家 班級輔導(dǎo)員模式，模擬“過堂”，只為實戰(zhàn)
