2010-08-30 09:29:30 來(lái)源：互聯(lián)網(wǎng) 0
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本按企業(yè)合并與其他方式分別確認(rèn)
原準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出了規(guī)定：
（一）企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認(rèn)
1、同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
例1：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以貨幣資金1000萬(wàn)元取得乙公司60%的股份。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。
則該初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與貨幣資金1000萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元計(jì)入資本公積。會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000
貸：銀行存款 10000000
資本公積 2000000
例2：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元，甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬(wàn)元的差額300萬(wàn)元應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積100萬(wàn)元，最后在調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000
資本公積 1800000
盈余公積 1000000
未分配利潤(rùn) 2000000
貸：股本 15000000
3、 非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并成本主要是指購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)其損益。
例：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2006年3月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，取得乙公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元。已公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值1250萬(wàn)元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元（1500萬(wàn)元-50萬(wàn)元-400萬(wàn)元）的差額200萬(wàn)元應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12500000
累計(jì)折舊 4000000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000
貸：固定資產(chǎn) 15000000
營(yíng)業(yè)外收入 2000000
（二）對(duì)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
2、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值。
3、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。
二、成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換
（一）成本法和權(quán)益法的適用范圍界定
原準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司的投資）采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；②對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來(lái)核算。
可見(jiàn)，新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況由原來(lái)采用權(quán)益法核算改為采用成本法來(lái)核算，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計(jì)入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則要求在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20％或50％）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是該準(zhǔn)則最主要的變化。
（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
1、成本法：新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用。長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額；所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。 另外，原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。
例：丙公司以一臺(tái)設(shè)備換取丁公司60%的股份（丙和丁為非同一控制），換出設(shè)備賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值250萬(wàn)元。假設(shè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。則：
按原準(zhǔn)則做法：丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為300萬(wàn)元，按新準(zhǔn)則規(guī)定，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為250萬(wàn)元，換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與其賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外支出中。同時(shí)，投資方對(duì)初始投資成本250萬(wàn)元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，確認(rèn)為商譽(yù)。調(diào)整后的新的投資成本為240萬(wàn)元。
2、權(quán)益法：新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則有較大的變化，體現(xiàn)在：
（1）引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。
例1：甲公司于2000年3月1日通過(guò)發(fā)行普通股股票800萬(wàn)股與乙公司股東進(jìn)行交換并取得乙公司有表決權(quán)的股份20%，對(duì)乙公司具有重大影響。甲公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股份。該股面值為每股1元，市場(chǎng)價(jià)格為每股3元，甲公司支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)，同日，乙公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9150萬(wàn)元。
該股票的公允價(jià)值為2400萬(wàn)元，加上相關(guān)費(fèi)用，獲取投資的總成本為2420萬(wàn)元。而乙公司20%的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9150×20%=1830萬(wàn)元，其差額590萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（投資成本） 1830
商譽(yù) 590
貸：股本 800
資本公積 1600
銀行存款 20
例2：假設(shè)所發(fā)行的股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股2元，其他資料與上例一樣。
該股票的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元，再加上相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元，獲得投資的總成本為1620萬(wàn)元，比所獲份額公允價(jià)值1830萬(wàn)元低210萬(wàn)元，該差額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司（投資成本） 1830
貸：股本 800
資本公積 1600
銀行存款 20
投資收益 210
[分析]：采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，直接確認(rèn)為商譽(yù)，該商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，但需要在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額的，其差額通過(guò)投資收益直接計(jì)入當(dāng)其損益，同時(shí)將初始投資成本調(diào)整為應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值對(duì)應(yīng)的份額價(jià)值。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理。新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本>應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本<應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（3）投資賬面價(jià)值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。
除非投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準(zhǔn)則也基本相同，即：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
但有一點(diǎn)需要注意，新準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。當(dāng)被投資單位采用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，其差額作為投資損益處理。對(duì)于被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益，這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則相同。
（三）成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
1、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。，這點(diǎn)與舊準(zhǔn)則一致。
2、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)，對(duì)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不進(jìn)行任何處理。
這項(xiàng)規(guī)定，運(yùn)用的是未來(lái)適用法，不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了此種情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，需要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整。
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