——學(xué)習(xí)修改后《企業(yè)所得稅法》第九條的體會
齊洪濤
2017年2月24日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》作了如下修改：將第九條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！毙薷臑椋骸捌髽I(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?，并自公布之日（2017年2月24日）起施行。
一、企業(yè)所得稅法修改背景
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。據(jù)此規(guī)定，對于企業(yè)公益性捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分，不準(zhǔn)當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。實務(wù)中有些企業(yè)一次性捐贈數(shù)額比較大，可能超出了當(dāng)年利潤總額的12%；如果不能結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)年捐贈額超出扣除限額的部分就就不能稅前扣除，十分不利于大額捐贈，也不利于慈善事業(yè)的發(fā)展。
2016年9月1日起實施的《慈善法》第八十條規(guī)定：自然人、法人和其他組織捐贈財產(chǎn)用于慈善活動的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。此規(guī)定是《慈善法》對現(xiàn)行稅收政策的重大突破，但也和企業(yè)所得稅法關(guān)于公益性捐贈支出稅前扣除政策不協(xié)調(diào)。
根據(jù)十八屆三中全會決定關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求，為進一步落實稅收法定原則，與《慈善法》中有關(guān)公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定做好銜接，進一步鼓勵和促進企業(yè)捐贈和慈善的積極性，更好地調(diào)動相關(guān)方面的力量、促進社會事業(yè)的發(fā)展，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條進行了修改，統(tǒng)一了公益性捐贈支出稅前扣除政策。
二、2016年度的公益性捐贈支出稅前扣除問題
《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國企業(yè)所得稅法>的決定》（國家主席令第64號）規(guī)定，修改后的《企業(yè)所得稅法》第九條自2017年2月24日起施行。僅從文意來看，似乎2016年度的公益性捐贈支出不能適用修改后的《企業(yè)所得稅法》第九條三年結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定。
但《慈善法》規(guī)定的企業(yè)慈善捐贈支出允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除政策，在2016年9月1日實施后即發(fā)生法律效力，國家對企業(yè)所得稅法的修改不應(yīng)影響慈善法相關(guān)規(guī)定的實施。因此，對于企業(yè)在2016年9月1日后、《企業(yè)所得稅法》修改決定實施前發(fā)生的慈善捐款支出，同樣可以享受三年結(jié)轉(zhuǎn)扣除政策。
根據(jù)“實體從舊，程序從新”原則、“法律不溯及既往”原則，對于2016年9月1日之前發(fā)生的慈善捐款支出，不能適用三年結(jié)轉(zhuǎn)扣除的政策。
財政部稅政司副司長張?zhí)炖缫蔡岬剑合乱徊?，財政部將提請國?wù)院修改企業(yè)所得稅法實施條例，在實施條例中對此次修訂的條款給出具體的政策規(guī)定。財政部和稅務(wù)總局還要發(fā)操作文件，細化具體的內(nèi)容。
由于現(xiàn)在正處于2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，相信財政部國家稅務(wù)總局會盡快出臺相應(yīng)的政策，納稅人應(yīng)多留意后續(xù)政策。
三、對“三年內(nèi)”的理解
對“三年內(nèi)”，應(yīng)從以下兩方面理解：一是這里的“年”是指納稅年度，“三年”是指公益性捐贈支出發(fā)生年度以后的三個納稅年度。若2016年9月1日發(fā)生的公益性捐贈支出允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除，那么2016年9月1日至2016年12月31日超過扣除限額的公益性捐贈支出，可以結(jié)轉(zhuǎn)至1017—2019年扣除；二是這里的“內(nèi)”是指超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)稅前扣除，三年仍扣除不完的，不得再在稅前扣除。據(jù)李盛霖透露,下一步,財政部將通過修改企業(yè)所得稅法實施條例作進一步明確，具體是：“企業(yè)當(dāng)年發(fā)生和以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性的捐贈支出,不超過年度利潤總額12%部分準(zhǔn)予扣除,如果三年內(nèi)還扣除不完,就不能再扣除了?！?/span>
四、公益性捐贈支出稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題的探討
修改后的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，具體如何抵扣?筆者認(rèn)為有以下兩種扣除方法。
第一種方法—“先扣當(dāng)年再扣以前法”。即先扣當(dāng)年捐贈支出，再扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)支出，先結(jié)轉(zhuǎn)的先扣除。即以捐贈當(dāng)年的利潤為基數(shù)，一次計算公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；以后年度若有公益性捐贈，再以該年度利潤總額為基數(shù)計算扣除限額，若扣除限額大于該年度的捐贈支出，首先扣除該年度的捐贈支出，再扣除以前年度轉(zhuǎn)入的應(yīng)扣而未扣的捐贈支出。
【案例1】吉祥公司2017年至2020年的利潤總額和符合稅前扣除條件的公益性捐贈支出如下表一：
根據(jù)上述資料計算每年稅前應(yīng)扣除及結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出金額。
解析：
1、2017年稅務(wù)處理
扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
2017年稅前扣除公益性捐贈支出=120萬元；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出=600－120=480（萬元）；
2017年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得480萬元。
2、2018年稅務(wù)處理
扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
稅前扣除2018年度公益性捐贈支出=240萬元；
2018年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得=400－240=160萬元；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2018年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=400－240=160（萬元）
2017年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額480萬元。
3、2019年稅務(wù)處理
扣除限額=3000×12%=360（萬元）；
稅前扣除2019年公益性捐贈支出=300萬元
稅前扣除2017年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=360—300=60（萬元）；
2019年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得60萬元；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2017年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=480-60=420（萬元），2018年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額160萬元。
4、2020年稅務(wù)處理
扣除限額=4000×12%=480（萬元）；
稅前扣除2020年公益性捐贈支出=200萬元
稅前扣除2017年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=480—200=280（萬元）；
2020年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得280萬元；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2018年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額160萬元；
2017年度剩余未稅前扣除額140（=420-280）萬元不得再結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
綜上，各年稅前扣除及結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈支出如表二：
第二種方法—“先捐先扣法”。即先稅前扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，再扣當(dāng)年捐贈支出，先捐贈的先扣除。即以捐贈當(dāng)年的利潤為基數(shù)，一次計算公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；以后年度若有公益性捐贈，再以該年度利潤總額為基數(shù)計算扣除限額，若扣除限額大于以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，首先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，扣除限額剩余部分再扣除該年度的捐贈支出，該年度捐贈支出扣除不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除。
【案例2】如【案例1】計算每年稅前應(yīng)扣除及結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出金額。
解析：
1、2017年稅務(wù)處理
扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
2017年稅前扣除公益性捐贈支出=120萬元；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出=600－120=480（萬元）；
2017年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得480萬元。
2、2018年稅務(wù)處理
扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
2018年度先扣除2017年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出240萬元；
2018年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得160萬元（400-240）；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：2017年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=480－240=240（萬元），2018年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=400萬元。
3、2019年稅務(wù)處理
扣除限額=3000×12%=360（萬元）；
先扣除2017年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=240萬元，
再扣除2018年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=360—240=120（萬元）；
2019年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得60萬元（240+120-300=60）；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：2018年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=400-120=280（萬元），2019年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額300萬元。
4、2020年稅務(wù)處理
扣除限額=4000×12%=480（萬元）；
先扣除2018年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=280萬元
再扣除2019年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出=480—280=200（萬元）；
2020年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得280萬元（280+200-200=280）；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈支出：2019年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除額=300—200=100（萬元），2020年度剩結(jié)轉(zhuǎn)扣除額200萬元。
綜上，各年稅前扣除及結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈支出如表三：
比較以上兩種公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除方法可以看出，第一種方法有140萬元公益性捐贈支出不能在稅前扣除，相較第二種方法第一種方法要多交企業(yè)所得稅，且前期公益性捐贈金額越大，越有可能存在最終不能稅前扣除的捐贈支出；第二種方法由于以前年度轉(zhuǎn)入的公益性捐贈支出先扣除，可以最大可能地將公益性捐贈支出在稅前扣除，有利于提高企業(yè)公益性捐贈的積極性，更好地促進社會事業(yè)的發(fā)展。
根據(jù)有利于納稅人原則，建議立法機關(guān)在制定公益性捐贈支出稅前扣除政策時采用第二種方法，秉承“先捐先扣原則”，即先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣當(dāng)年捐贈支出，先捐贈的先扣除。這樣處理可以使納稅人享受更多的《企業(yè)所得稅法》修改帶來的紅利。
五、享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)公益性捐贈支出稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題的探討
在《企業(yè)所得稅法》第九條修改后，享受稅收優(yōu)惠企業(yè)的公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除時，可能存在低征高扣的問題。享受稅收優(yōu)惠企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠期間進行公益性捐贈，若在稅收優(yōu)惠到期時仍存在可結(jié)轉(zhuǎn)扣除的公益性捐贈支出，那么這部分支出是按已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠的稅率進行抵扣，還是按基本稅率計算抵扣，若按基本稅率進行抵扣就存在低征高扣問題。因此，享受稅收優(yōu)惠企業(yè)的公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題也存在兩個處理方法。
第一種方法：按優(yōu)惠稅率扣除。即將適用優(yōu)惠稅率下結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，換算成按扣除年度適用稅率計算的公益性捐贈支出稅前扣除金額進行扣除。
【案例3】吉祥公司是高新技術(shù)企業(yè)，2017年實現(xiàn)利潤1000萬元，符合稅前扣除調(diào)減的公益性捐贈支出600萬元；2018年吉祥公司被取消了高新技術(shù)企業(yè)資格而適用25%的稅率，本年實現(xiàn)利潤2000萬元，沒有捐贈事項。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，計算2017年、2018年的應(yīng)納企業(yè)所得稅。
解析：
1、2017年
公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=600－120=480（萬元）；
應(yīng)納所得稅額=（1000+480）×15%=222（萬元）；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈480萬元。
2、2018年
公益性捐贈扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
可扣除2017年轉(zhuǎn)來的優(yōu)惠稅率下公益性捐贈240萬元，但由于2017年適用了優(yōu)惠稅率，其調(diào)增的捐贈金額也享受了低稅率；而2018年適用25%稅率，如果直接將2017年轉(zhuǎn)來的捐贈金額直接扣除就多抵了2018年的企業(yè)所得稅，因此，應(yīng)將2017年結(jié)轉(zhuǎn)來的公益捐贈支出換算成基本稅率下的捐贈金額。計算如下：
換算稅前扣除公益性捐贈額=240×15%÷25%=144（萬元）；
2018年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得144萬元；
2018年度應(yīng)納所得稅額=（2000－144）×25%=464（萬元）
第二種方法：按適用稅率扣除。即不考慮公益性捐贈是否適用了優(yōu)惠稅率，正常結(jié)轉(zhuǎn)扣除公益性捐贈支出。
【案例5】如上例。
解析：
1、2017年
公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=600－120=480（萬元）；
應(yīng)納所得稅額=（1000+480）×15%=222（萬元）；
結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的公益性捐贈480萬元。
2、2018年
公益性捐贈扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
可稅前扣除2017年轉(zhuǎn)來的公益性捐贈240萬元（不再換算）；
2018年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得240萬元；
2018年度應(yīng)納所得稅額=（2000－240）×25%=440（萬元）
由【案例3】和【案例4】可看出，按適用稅率扣除比按優(yōu)惠稅率扣除少繳企業(yè)所得稅24萬元（240×（25%-15%））。第一種方法按優(yōu)惠稅率扣除比較合理，企業(yè)沒有因適用稅率的變動而獲得額外稅收收益，但實務(wù)操作較復(fù)雜；第二種方法按適用稅率扣除，企業(yè)獲得了額外稅收收益，不利于平衡稅負(fù)和企業(yè)經(jīng)營競爭，但實務(wù)操作簡單。
綜上所述，本人建議立法者在制定公益性捐贈支出扣除政策時，采用第一種方法按優(yōu)惠稅率扣除公益性捐贈支出。
以上是本人學(xué)習(xí)修改《企業(yè)所得稅法》第九條的幾點體會，望大家批評指正。同時，納稅人要積極關(guān)注國家將要出臺的公益性捐贈支出的相關(guān)政策，規(guī)避稅收風(fēng)險；2016年度有公益性捐贈支出的納稅人，若還未申報2016年度企業(yè)所得稅的納稅人暫且不報，等政策明了后再申報不遲。
齊洪濤
2017年2月26日
