企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除淺析
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企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除操作實(shí)務(wù)淺析
許云雄
企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，由于涉及資本弱化的問(wèn)題，一直是企業(yè)所得稅中關(guān)注的焦點(diǎn)之一。我國(guó)早在國(guó)稅發(fā)（2000）84號(hào)文第36條中，就有“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”的規(guī)定。2008年1月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（下稱所得稅法），所得稅法第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（下稱實(shí)施條例）119條同時(shí)規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。” 2008年9月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)）文件，對(duì)所得稅法下的關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息支出的扣除作出了明確規(guī)定。對(duì)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)，所得稅法、實(shí)施條例、稅收征管法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或制度）中均有相應(yīng)規(guī)定，此處不再討論，筆者僅就所得稅法和實(shí)施條例，以及財(cái)稅［2008］121號(hào)文中的規(guī)定，淺析關(guān)于所得稅法下企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的涉稅操作實(shí)務(wù)。
一、“企業(yè)”的范圍
按所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，“企業(yè)關(guān)聯(lián)方”中的“企業(yè)”包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，指“依法在中國(guó)境內(nèi)成立”的企業(yè)，即“依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織”（實(shí)施條例第三條）；或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)”（所得稅法第二條）。非居民企業(yè)，指“依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)” （所得稅法第二條）。
二、允許稅前扣除的條件
依財(cái)稅［2008］121號(hào)文，確定允許稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息，首先應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件之一，即：
1、 能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；
2、 企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。
（財(cái)稅［2008］121號(hào)文第二條）
這里需要明確幾個(gè)問(wèn)題，
（一）、“實(shí)際支付”。作為企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目，“實(shí)際支付”（亦即交易的真實(shí)發(fā)生），不僅在財(cái)稅［2008］121號(hào)文中多次提出，在實(shí)施條例中也多次重申。企業(yè)核算的成本費(fèi)用項(xiàng)目是否可用于稅前扣除，“實(shí)際支付”是重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。
（二）、按所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)需提供的相關(guān)資料為：
1、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料；
2、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價(jià)格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價(jià)格的相關(guān)資料；
3、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料；
4、其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的資料。
（實(shí)施條例第114條）
此外，國(guó)家稅務(wù)總局也在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)【2004】143號(hào)）一文中明確規(guī)定了相關(guān)資料的范圍，篇幅所限，這里不再贅述。但應(yīng)注意的是，企業(yè)按上述文件所提供的資料，應(yīng)能使稅務(wù)機(jī)關(guān)得出“相關(guān)交易符合獨(dú)立交易原則”的結(jié)論。
（三）、實(shí)際稅負(fù)。實(shí)際稅負(fù)是和名義稅負(fù)相對(duì)應(yīng)的，指企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅占稅收利潤(rùn)的百分比。支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的借款利息支出，應(yīng)在年終匯算清繳時(shí)對(duì)比債權(quán)人與債務(wù)人的實(shí)際稅負(fù)，如債務(wù)人的實(shí)際稅負(fù)高于債權(quán)人，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按特別納稅調(diào)整的規(guī)定，根據(jù)獨(dú)立交易原則進(jìn)行調(diào)整。至于支付給境外關(guān)聯(lián)方的借款利息是否能扣除，如何計(jì)算扣除金額，應(yīng)待稅務(wù)總局的文件進(jìn)一步明確。
三、可扣除關(guān)聯(lián)方借款利息的利率確認(rèn)
實(shí)施條例第36條規(guī)定，“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
?。ㄒ唬┓墙鹑谄髽I(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
?。ǘ┓墙鹑谄髽I(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”
從上述條例的第一款可知，關(guān)聯(lián)方借款的借款利率，當(dāng)債權(quán)人為金融企業(yè)時(shí)，可按雙方簽定協(xié)議中的利率計(jì)算利息（當(dāng)然協(xié)議中的約定不能違反國(guó)家相關(guān)的金融政策，如違反國(guó)家法律法規(guī)，不滿足獨(dú)立交易原則或不具有合理商業(yè)目的，仍適用特別納稅調(diào)整）。金融企業(yè)的范圍，可參照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的定義，中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社）、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司等。當(dāng)債權(quán)人為非金融企業(yè)時(shí)，則需按“不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率”來(lái)確定借款的利率（企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除）。
四、可扣除關(guān)聯(lián)方借款利息的借款本金確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法》第46條：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”
財(cái)稅〔2008〕121號(hào)第一條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
（一）金融企業(yè)，為5：1；
?。ǘ┢渌髽I(yè)，為2：1。”
對(duì)于借款本金的確認(rèn)，按所得稅法和財(cái)稅〔2008〕121號(hào)的規(guī)定，視債務(wù)人的企業(yè)類型為金融或非金融企業(yè)，分別按“其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資” 與“其權(quán)益性投資”的比例為5：1或2：1來(lái)確定。何為債權(quán)性投資、權(quán)益性投資？實(shí)施條例中的119條的解釋為“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：
?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
?。ǘo(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
?。ㄈ┢渌g接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。”
就實(shí)施條例中解釋的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資，僅對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念和來(lái)源進(jìn)行了規(guī)定，其具體的內(nèi)容和范圍并未做明確規(guī)定。對(duì)于權(quán)益性投資，筆者個(gè)人認(rèn)為可參照中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年12月出版的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》第370頁(yè)中的解釋，包括股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，具體到會(huì)計(jì)核算中即企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益各項(xiàng)目。而債權(quán)性投資的情況就較為復(fù)雜，由于目前企業(yè)融資工具的多樣性和收益支付的靈活性，在實(shí)際工作中，企業(yè)已不僅可通過(guò)借款的形式，而且可通過(guò)融資性分期銷售、融資租賃及其他一些隱性的手段從關(guān)聯(lián)方取得融資。因此，在按財(cái)稅〔2008〕121號(hào)的規(guī)定計(jì)算上述比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)注意將應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款及其他應(yīng)付款等科目中與關(guān)聯(lián)方借款相關(guān)的各明細(xì)項(xiàng)目均計(jì)算進(jìn)“接受的債權(quán)性投資”內(nèi)，從而防止因遺漏而導(dǎo)致的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、計(jì)算扣除時(shí)需注意的其他問(wèn)題
（一）、同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的債務(wù)人
財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文第三條規(guī)定“企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。”
稅法對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款本金及利率的確定，均需將債務(wù)人按金融企業(yè)和非金融企業(yè)來(lái)劃分。但因?qū)嶋H情況較為復(fù)雜，從事非金融業(yè)務(wù)的債務(wù)人，也可能同時(shí)從事非金融業(yè)務(wù)，如經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的企業(yè)，其關(guān)聯(lián)方可能在購(gòu)買企業(yè)發(fā)行的債券的同時(shí)，也對(duì)企業(yè)提供非金融性的債權(quán)性投資。文件中并未對(duì)“合理方法”做出明確規(guī)定，因此，有此類情況的企業(yè)，確認(rèn)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例時(shí)，在無(wú)新文件對(duì)“合理方法”進(jìn)行明確規(guī)定前，可參照特別納稅調(diào)整規(guī)定中的預(yù)約定價(jià)安排，提前對(duì)企業(yè)與金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)聯(lián)方借款利息支出分開(kāi)計(jì)算的合理方法，“向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后”（實(shí)施條例第113條）達(dá)成協(xié)議，分別計(jì)算扣除。
（二）、資本化借款利息支出的稅前扣除
借款利息支出，在企業(yè)核算中，按借入資金的用途不同而資本化，計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目，這在所得稅法和實(shí)施條例中已有明確規(guī)定，實(shí)施條例第37條：“企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的關(guān)聯(lián)方借款利息支出可能不在當(dāng)期扣除，而以成本或折舊攤銷的形式在以后各期的企業(yè)所得稅匯算清繳中扣除。如企業(yè)有此類情況，應(yīng)注意按所得稅法、實(shí)施條例及財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文等相關(guān)文件規(guī)定，在相關(guān)各期年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)已資本化的關(guān)聯(lián)方借款的利息支出進(jìn)行納稅調(diào)整。以下對(duì)上述實(shí)施條例中列舉的資產(chǎn)項(xiàng)目做簡(jiǎn)單的舉例說(shuō)明：
1、“經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨”。與存貨相關(guān)的扣除項(xiàng)目是存貨成本，以房地產(chǎn)企業(yè)為例，其與建設(shè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的借款利息支出，計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”科目。就筆者個(gè)人認(rèn)為，在按國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)的規(guī)定比例計(jì)算預(yù)計(jì)利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，無(wú)需對(duì)已資本化的關(guān)聯(lián)方借款利息支出進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)在“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整”（國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)第一條）時(shí)，對(duì)計(jì)稅成本中已資本化的關(guān)聯(lián)方借款利息支出進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。與固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的扣除項(xiàng)目是各期的折舊或攤銷，以固定資產(chǎn)折舊為例，在計(jì)算稅前可扣除的固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)注意按固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)中已資本化的關(guān)聯(lián)方借款利息支出占固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的比例，對(duì)稅前可扣除的固定資產(chǎn)折舊依前述的文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。涉及到無(wú)形資產(chǎn)的各期攤銷亦是同理。
