第一節(jié) 存貨的確認和初始計量
一、存貨的概念與確認條件
存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：
(一) 與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
企業(yè)在確認存貨時，需要判斷與該項存貨相關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。在實務中，主要通過判斷與該項存貨所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來確定。其中，與存貨所有權(quán)相關(guān)的風險，是指由于經(jīng)營情況發(fā)生變化造成的相關(guān)收益的變動，以及由于存貨滯銷、毀損等原因造成的損失；與存貨所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在初步該項存貨或其經(jīng)過進一步加工取得的其他存貨時獲得的收入，以及處置該項存貨實現(xiàn)的利潤等。
通常情況下，取得存貨的所有權(quán)是與存貨相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入本企業(yè)的一個重要標志。例如，根據(jù)銷售合同已經(jīng)售出(取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利)的存貨，其所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與其相關(guān)的經(jīng)濟利益已不能再流入本企業(yè)，此時，即使該項存貨尚未運離本企業(yè)，也不能再確認為本企業(yè)的存貨。又如，委托代銷商品，由于其所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移至受托方，因而委托代銷的商品仍應當確認為委托企業(yè)存貨的一部分。總之，企業(yè)在判斷與存貨相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)時，主要結(jié)合該項存貨所有權(quán)的歸屬情況進行分析確定。
(二) 該存貨的成本能夠可靠地計量
作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，要確認存貨，企業(yè)必須能夠?qū)ζ涑杀具M行可靠地計量。存貨的成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿、可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。例如，企業(yè)承諾的訂貨合同，由于并未實際發(fā)生，不能可靠確定其成本，因此就不能確認為購買企業(yè)的存貨。又如，企業(yè)預計發(fā)生的制造費用，由于并未實際發(fā)生，不能可靠地確定其成本，因此不能計入產(chǎn)品成本。
二、存貨的初始計量
存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
不同存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容不同。原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成；產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等通過進一步加工而取得的存貨的初始成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。
(一) 外購的存貨
原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
1. 購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。
2. 相關(guān)稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨所發(fā)生的消費稅、資源稅和不能從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額等。
3. 其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本；不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關(guān)存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的重量或采購價格的比例進行分配。
但是，對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應作為存貨的“其他可歸屬于存貨采購成本的費用”計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：(1) 應從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資的采購成本；(2) 因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，在查明原因后再作處理。
商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。
企業(yè)外購的原材料，由于結(jié)算方式和采購地點的不同，材料入庫和貨款的支付在時間上不一定完全同步，相應的賬務處理也有所不同。
本章以下例題如無特別說明，均假定企業(yè)(公司)采用實際成本法對存貨進行日常核算。
(二) 通過進一步加工而取得的存貨
通過進一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及為使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。
1. 委托外單位加工的存貨
委托外單位加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品、加工費、運輸費、裝卸費等費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金，作為實際成本。其在會計處理上主要包括撥付加工物資、支付加工費用和稅金、收回加工物資和剩余物資等幾個環(huán)節(jié)。
【例2-1】 甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批(屬于應稅消費品)。原材料成本為20 000元，支付的加工費為7 000元(不含增值稅)，消費稅稅率為10%，材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。
甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關(guān)賬務處理如下：
(1) 發(fā)出委托加工材料
借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000
貸：原材料 20 000
(2) 支付加工費和稅金
消費稅組成計稅價格 = (20 000＋7 000)÷(1－10%) = 30 000(元)
受托方代收代交的消費稅稅額 = 30 000×10% = 3 000(元)
應交增值稅稅額 = 7 000×17% = 1 190(元)
① 甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的
借：委托加工物資——乙企業(yè) 7 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 190
——應交消費稅 3 000
貸：銀行存款 11 190
② 甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的
借：委托加工物資——乙企業(yè)(7 000＋3 000) 10 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 190
貸：銀行存款 11 190
(3) 加工完成，收回委托加工材料
① 甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的
借：原材料(20 000＋7 000) 27 000
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 27 000
② 甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的
借：庫存商品(20 000＋10 000) 30 000
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 30 000
2. 自行生產(chǎn)的存貨
自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造費用。制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)管理人員的薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。在生產(chǎn)車間只生產(chǎn)一種產(chǎn)品的情況下，企業(yè)歸集的制造費用可直接計入該產(chǎn)品成本；在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，企業(yè)應采用與該制造費用相關(guān)性較強的方法對其進行合理分配。通常采用的方法有：生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配法等，還可以按照耗用原材料的數(shù)量或成本、直接成本及產(chǎn)品產(chǎn)量分配制造費用。
(三) 其他方式取得的存貨
1. 投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例2-2】 20x9年1月1日，A、B、C三方共同投資設(shè)立了甲責任有限公司(以下簡稱甲公司)。A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資(甲公司作為原材料管理和核算)，該批產(chǎn)品的公允價值為5 000 000元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為5 000 000元，增值稅稅額為850 000元。假定甲公司的股本總額為10 000 000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司采用實際成本法核算存貨。
本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5 000 000元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為5 000 000元，增值稅850 000元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。
A在甲公司享有的股本金額 = 10 000 000×35% = 3 500 000(元)
A在甲公司投資的股本溢價 = 5 000 000＋850 000－3 500 000 = 2 350 000(元)
甲公司的賬務處理如下：
借：原材料 5 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 850 000
貸：股本——A 3 500 000
資本公積——股本溢價 2 350 000
2. 通過非貨幣資產(chǎn)交換和債務重組等取得的存貨的成本，分別參照本書第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。
(四) 通過提供勞務取得的存貨
通過提供勞務取得的存貨，其成本按從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用確定。
第二節(jié) 存貨的期末計量
一、存貨期末計量原則
資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。即資產(chǎn)負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應為經(jīng)調(diào)整后的實際成本。
企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
企業(yè)應以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
二、存貨期末計量方法
(一) 存貨減值跡象的判斷
存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：
1. 該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；
2. 企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；
3. 企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；
4. 因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；
5. 其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：
1. 已霉爛變質(zhì)的存貨；
2. 已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；
3. 生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；
4. 其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
(二) 可變現(xiàn)凈值的確定
1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。
(1) 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本資料、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)；產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關(guān)資料等。
(2) 持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同。因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮持有存貨的目的。一般地，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；二是將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。
(3) 資產(chǎn)負債表日后事項等的影響。在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關(guān)的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。
2. 不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定
(1) 產(chǎn)成品、商品等(不包括用于出售的材料)直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值應當為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費等后的金額。
【例2-3】 20x9年12月31日，甲公司生產(chǎn)的A型機器的賬面價值(成本)為2 160 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為180 000元/臺。20x9年12月31日，A型機器的市場銷售價格(不含增值稅)為200 000元/臺。甲公司沒有簽訂有關(guān)A型機器的銷售合同。
本例中，由于甲公司沒有就A型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算確定A型機器的可變現(xiàn)凈值應以其一般銷售價格總額2 400 000元(200 000×12)作為計量基礎(chǔ)。
(2) 用于出售的材料等，應當以市場價格減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費等后的金額作為其可變現(xiàn)凈值。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。
【例2-4】 20x9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，20x9年12月31日其賬面價值(成本)為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金50 000元。
本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型機器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型機器的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應按鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應為550 000元(60 000×10－50 000)。
(3) 需要經(jīng)過加工的材料存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)成品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。因此，在確定需要經(jīng)過加工的材料存貨的可變現(xiàn)凈值時，需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與該產(chǎn)成品的成本進行比較，如果該產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則該材料應當按照其成本計量。
【例2-5】 20x9年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面價值(成本)為1 500 000元，市場銷售價格總額(不含增值稅)為1 400 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用；用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。
本例中，雖然A材料在20x9年12月31日的賬面價值(成本)高于其市場價格。但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機器的可變現(xiàn)凈值高于其成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損。因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價值(成本)已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按其原賬面價值(成本)1 500 000元列示在甲公司20x9年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
如果材料價格的下降表明以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額確定。
【例2-6】 20x9年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。
根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：
第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。
C型機器的可變現(xiàn)凈值 = C型機器估計售價－估計銷售費用及稅金
= 1 350 000－50 000 = 1 300 000(元)
第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。
C型機器的可變現(xiàn)凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。
第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。
該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 = C型機器的估計售價－將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本－估計銷售費用及稅金 = 1 350 000－800 000－50 000 = 500 000(元)
該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500 000元，即該批鋼材應按500 000元列示在20x9年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
(4) 為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格而不是估計售價，減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費等后的金額確定。
企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，與該項銷售合同直接相關(guān)的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以合同價格為計量基礎(chǔ)。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應當以合同價格作為計量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物尚未生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應當以合同價格作為計量基礎(chǔ)。
【例2-7】 20x8年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司A型機器的賬面價值(成本)為1 360 000元，疏狂為8臺，單位成本為170 000元。20x8年12月31日，A型機器的市場銷售價格為190 000元/臺。
本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同訂購的數(shù)量。在這種情況下，計算庫存A型機器的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的價格1 600 000元(200 000×8)作為計量基礎(chǔ)，即估計售價為1 600 000元。
【例2-8】 20x8年12月20日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年3月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向丙公司提供10臺B型機器。至20x8年12月31日，甲公司尚未生產(chǎn)該批B型機器，但持有專門用于生產(chǎn)該批10臺B型機器的庫存原材料——鋼材，其賬面價值為900 000元，市場銷售價格總額為700 000元。
本例中，根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批B型機器的銷售價格已由銷售合同規(guī)定，雖然甲公司還未生產(chǎn)，但持有專門用于生產(chǎn)該批B型機器的庫存鋼材，且可生產(chǎn)的B型機器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量。在這種情況下，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同的B型機器的銷售價格總額2 000 000元(200 000×10)作為計量基礎(chǔ)。
如果企業(yè)持有的同一項存貨數(shù)量多于銷售合同或勞務合同訂購的數(shù)量，應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。
【例2-9】 20x8年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按180 000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司C型機器的賬面價值為1 920 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為160 000元/臺。20x8年12月31日，C型機器的市場銷售價格為200 000元/臺。
本例中，甲公司該批C型機器的銷售價格已在雙方簽訂的銷售合同中約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量。這種情況下，對于銷售合同約定數(shù)量內(nèi)(10臺)的C型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格總額1 800 000元(180 000×10)作為計量基礎(chǔ)；而對于超出部分(2臺)的C型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額400 000元(200 000×2)作為計量基礎(chǔ)。
(三) 存貨跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回
1. 存貨跌價準備的計提
資產(chǎn)負債表日，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，企業(yè)應當計提存貨跌價準備。
企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。即資產(chǎn)負債表日，企業(yè)將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨。其中可變現(xiàn)凈值低于成本的，兩者的差額即為應計提的存貨跌價準備。企業(yè)計提的存貨跌價準備應計入當期損益。
對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備；存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬，因此可以對其進行合并計提存貨跌價準備。
【例2-10】 甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為300 000元、210 000元，可變現(xiàn)凈值分別為280 000元、250 000元，假設(shè)“存貨跌價準備”科目余額為0。
本例中，對于A存貨，其成本300 000元高于其可變現(xiàn)凈值280 000元，應計提存貨跌價準備20 000元(300 000－280 000)。對于B存貨，其成本210 000元低于其可變現(xiàn)凈值250 000元，不需計提存貨跌價準備。因此，乙公司對A、B兩項存貨計提的存貨跌價準備共計為20 000元，在當日資產(chǎn)負債表中列示的存貨金額為490 000元(280 000＋210 000)。
【例2-11】 乙公司按單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，乙公司庫存自制半成品成本為350 000元，預計加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費用110 000元，預計產(chǎn)成品的銷售價格(不含增值稅)為500 000元，銷售費用為60 000元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素的影響。
本例中，20x9年年末，乙公司該庫存自制半成品可變現(xiàn)凈值=預計產(chǎn)成品的銷售價格－預計銷售費用－預計加工完成尚需發(fā)生費用=500 000－60 000－110 000 = 330 000(元)。所以，該自制半成品應計提存貨跌價準備=自制半成品成本－自制半成品可變現(xiàn)凈值=350 000－330 000=20 000(元)
【例2-12】 丙公司20x8年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續(xù)下跌，根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95 000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為5 000元(100 000－95 000)。相關(guān)賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000
貸：存貨跌價準備——A存貨 5 000
2. 存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回
當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。
在核算存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關(guān)系。在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，意味著轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
【例2-13】 沿用【例2-12】，假設(shè)20x9年年末，丙公司存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，但是20x9年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，至20x9年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為110 000元。
本例中，由于A存貨市場價格上漲，20x9年年末A存貨的可變現(xiàn)凈值(110 000元)高于其賬面成本(100 000元)，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素(價格下跌)已經(jīng)消失。A存貨減記的金額應當在原已計提的存貨跌價準備金額5 000元內(nèi)予以恢復。相關(guān)賬務處理如下：
借：存貨跌價準備——A存貨 5 000
貸：資產(chǎn)減值損失——A存貨 5 000
需要注意的是，導致存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的其他影響因素。如果本期導致存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的影響因素不是以前減記該存貨價值的影響因素，則不允許將該存貨跌價準備轉(zhuǎn)回。
3. 存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。對于因債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，也應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，應當按照發(fā)生銷售、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等而轉(zhuǎn)出存貨的成本占該存貨未轉(zhuǎn)出前該類別存貨成本的比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。
【例2-14】 20x8年，甲公司庫存A機器5臺，每臺成本為5 000元，已經(jīng)計提的存貨跌價準備合計為6 000元。20x9年，甲公司將庫存的5臺機器全部以每臺6 000元的價格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。
甲公司的相關(guān)賬務處理如下：
借：應收賬款 35 100
貸：主營業(yè)務收入——A機器 30 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5 100
借：主營業(yè)務成本——A機器 19 000
存貨跌價準備——A機器 6 000
貸：庫存商品——A機器 25 000
本章主要參考法規(guī)索引
1. 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》(
2. 《企業(yè)會計準則——應用指南(2006)》(
第三章 固 定 資 產(chǎn)
第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認和初始計量
一、固定資產(chǎn)的確認
(一) 固定資產(chǎn)的含義
固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1) 為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2) 使用壽命超過一個會計年度。
首先，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以經(jīng)營租賃方式出租的機器設(shè)備等，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，參見本書第四章相關(guān)內(nèi)容。
其次，固定資產(chǎn)的使用壽命超過一個會計年度。該特征使固定資產(chǎn)明顯區(qū)別于流動資產(chǎn)。使用壽命超過一個會計年度，意味著固定資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量。通常情況下，固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預計使用期間，某些機器設(shè)備或運輸設(shè)備等固定資產(chǎn)的使用壽命，也可以以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量來表示，例如，發(fā)電設(shè)備可按其預計發(fā)電量估計使用壽命。
第三，固定資產(chǎn)必須是有形資產(chǎn)。該特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。有些無形資產(chǎn)可能同時符合固定資產(chǎn)的其他特征，如無形資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務而持有，使用壽命超過一個會計年度，但是由于其沒有實物形態(tài)，所以不屬于固定資產(chǎn)。
有生命的動物和植物屬于生物資產(chǎn)，應當按照生物資產(chǎn)準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。本書不涉及生物資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容。
(二) 固定資產(chǎn)的確認條件
一項資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認條件，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，同時，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
1. 與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
企業(yè)在確認固定資產(chǎn)時，需要判斷與該項固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。實務中，主要是通過判斷與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來確定。
通常情況下，取得固定資產(chǎn)所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)的一個重要標志。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，無論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。但是所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移不是判斷的唯一標準。在有些情況下，某項固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應將該固定資產(chǎn)予以確認。例如，融資租賃方式下租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)(承租人)雖然不擁有該項固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但企業(yè)能夠控制與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)，因此，符合固定資產(chǎn)確認的第一個條件。
2. 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量
成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。要確認固定資產(chǎn)，企業(yè)取得該固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出必須能夠可靠地計量。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時，有時需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產(chǎn)的成本進行合理的估計。如果企業(yè)能夠合理地估計出固定資產(chǎn)的成本，則視同固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
(三) 固定資產(chǎn)確認條件的具體運用
企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設(shè)備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益或者獲得更多的未來經(jīng)濟利益，也應確認為固定資產(chǎn)。例如，為凈化環(huán)境或者滿足國家有關(guān)排污標準的需要購置的環(huán)保設(shè)備，這些設(shè)備的使用雖然不會為企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，但卻有助于企業(yè)提高對廢水、廢氣、廢渣的處理能力，有利于凈化環(huán)境，企業(yè)為此將減少未來由于污染環(huán)境而需支付的環(huán)境治理費或者罰款，因此，企業(yè)應將這些設(shè)備確認為固定資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)的各組成部分，如果具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，由此適用不同折舊率或折舊方法的，表明這些組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，因此，企業(yè)應當將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率和折舊方法，則企業(yè)應當將其單獨確認為一項固定資產(chǎn)。
二、固定資產(chǎn)的初始計量
固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、相關(guān)稅費[1]、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。
企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。
(一) 外購固定資產(chǎn)
企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。
外購固定資產(chǎn)是否達到預定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn)，購入后即可發(fā)揮作用，則購入后即可達到預定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn)，只有在安裝調(diào)試后達到設(shè)計要求或合同規(guī)定的標準，才達到預定可使用狀態(tài)。
在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)。此時，應當按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)之外還包括其他資產(chǎn)，也應按類似的方法予以處理。
【例3-1】 20x9年4月21日，甲公司[2]向乙公司一次購入3套不同型號且具有不同生產(chǎn)能力的設(shè)備A、B和C。甲公司為該批設(shè)備共支付貨款5 000 000元，增值稅進項稅額850 000元，保險費17 000元，裝卸費3 000元，全部以銀行轉(zhuǎn)賬支付；假定A、B和C設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認條件，公允價值分別為1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務處理如下：
(1) 確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、保險費、裝卸費等，即：
5 000 000＋17 000＋3 000 = 5 020 000(元)
(2) 確定A、B和C的價值分配比例
A設(shè)備應分配的固定資產(chǎn)價值比例為：
1 560 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 30%
B設(shè)備應分配的固定資產(chǎn)價值比例為：
2 340 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 45%
C設(shè)備應分配的固定資產(chǎn)價值比例為：
1 300 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 25%
(3) 確定A、B和C設(shè)備各自的成本
A設(shè)備的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000(元)
B設(shè)備的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000(元)
C設(shè)備的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000(元)
(4) 會計分錄
借：固定資產(chǎn)——A 1 506 000
——B 2 259 000
——C 1 255 000
貸：銀行存款 5 870 000
有時，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款可能會延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)。參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。
(二) 自行建造固定資產(chǎn)
自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。
1. 自營方式建造固定資產(chǎn)
企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應當按照實際發(fā)生的材料、人工、機械施工費等計量。
企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當期損益。
所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整已計提的折舊額。
高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。
【例3-2】 甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據(jù)開采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費，提取標準為每噸10元，假定每月原煤產(chǎn)量為70 000噸。20x9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備，價款為2 000 000元，增值稅進項稅額為340 000元，安裝過程中支付人工費300 000元，7月28日安裝完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”余額為50 000 000元。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務處理如下：
(1) 企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費
借：生產(chǎn)成本 700 000
貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費 700 000
(2) 購置安全防護設(shè)備
借：在建工程——xx設(shè)備 2 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000
貸：銀行存款 2 340 000
借：在建工程——xx設(shè)備 300 000
貸：應付職工薪酬 300 000
借：應付職工薪酬 300 000
貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金 300 000
借：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備 2 300 000
貸：在建工程——xx設(shè)備 2 300 000
借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 2 300 000
貸：累計折舊 2 300 000
(3) 支付安全生產(chǎn)檢查費
借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 150 000
貸：銀行存款 150 000
2. 出包方式建造固定資產(chǎn)
采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴建等建設(shè)項目，通常均采用出包方式。
企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應由所建造固定資產(chǎn)共同負擔的相關(guān)費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯(lián)合試車費等。
以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價款作為工程成本，統(tǒng)一通過“在建工程”科目進行核算。
企業(yè)采用出包方式建造固定資產(chǎn)發(fā)生的，需分攤計入固定資產(chǎn)價值的待攤支出，應按下列公式進行分攤：
待攤支出分攤率 = 累計發(fā)生的待攤支出÷(建筑工程支出＋安裝工程支出)×100%
xx工程應分攤的待攤支出 = (xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安裝工程支出)×待攤支出分攤率
【例3-3】 甲公司是一家化工企業(yè)，20x9年1月經(jīng)批準啟動硅酸鈉項目建設(shè)工程，整個工程包括建造新廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)以及安裝生產(chǎn)設(shè)備等3個單項工程。20x9年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同，建造新廠房的價款為6 000 000元，建造冷卻循環(huán)系統(tǒng)的價款為4 000 000元，安裝生產(chǎn)設(shè)備需支付安裝費用500 000元。建造期間發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務如下：
(1) 20x9年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款1 000 000元，其中廠房600 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)400 000元。
(2) 20x9年8月2日，建造廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結(jié)算5 000 000元，其中廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。甲公司抵扣了預付備料款后，將余款通過銀行轉(zhuǎn)賬付訖。
(3) 20x9年10月8日，甲公司購入需安裝的設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為4 500 000元，增值稅稅額為765 000元，已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。
(4) 2x
(5) 2x
(6) 2x
(7) 整個工程項目發(fā)生管理費、可行性研究費、監(jiān)理費共計300 000元，已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。
(8) 2x
假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務處理如下：
(1) 20x9年2月10日，預付備料款
借：預付賬款——乙公司 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
(2) 20x9年8月2日，辦理工程價款結(jié)算
借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000
——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000
貸：銀行存款 4 000 000
預付賬款——乙公司 1 000 000
(3) 20x9年10月8日，購入設(shè)備
借：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 765 000
貸：銀行存款 5 265 000
(4) 2x
借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000
——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
(5) 2x
借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 4 500 000
貸：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000
(6) 2x
借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 500 000
貸：銀行存款 500 000
(7) 支付工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、監(jiān)理費
借：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000
貸：銀行存款 300 000
(8) 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)
① 計算分攤待攤支出
待攤支出分攤率 = 300 000÷(6 000 000＋4 000 000＋4 500 000＋500 000)×100% = 2%
廠房應分攤的待攤支出 = 6 000 000×2% = 120 000(元)
冷卻循環(huán)系統(tǒng)應分攤的待攤支出 = 4 000 000×2% = 80 000(元)
安裝工程應分攤的待攤支出 = (4 500 000＋500 000)×2% = 100 000(元)
借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 120 000
——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 80 000
——安裝工程——xx設(shè)備 100 000
貸：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000
② 計算完工固定資產(chǎn)的成本
廠房的成本 = 6 000 000＋120 000 = 6 120 000(元)
冷卻循環(huán)系統(tǒng)的成本 = 4 000 000＋80 000 = 4 080 000(元)
生產(chǎn)設(shè)備的成本 = (4 500 000＋500 000)＋100 000 = 5 100 000(元)
借：固定資產(chǎn)——廠房 6 120 000
——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000
——xx設(shè)備 5 100 000
貸：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 6 120 000
——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000
——安裝工程——xx設(shè)備 5 100 000
(三) 租入固定資產(chǎn)
租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營租賃；另一種是融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關(guān)以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會計處理，參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。
如果一項租賃在實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么該項租賃應認定為經(jīng)營租賃。其會計處理較為簡單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應付的租金按一定方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。通常情況下，企業(yè)應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。
【例3-4】 20x9年1月1日，甲公司從乙租賃公司采用經(jīng)營租賃方式租入一臺辦公設(shè)備。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為20x9年1月1日，租賃期為3年，租金總額為270 000元，租賃開始日，甲公司先預付租金200 000元，第3年末再支付租金70 000元；租賃期滿，乙租賃公司收回辦公設(shè)備。假定甲公司在每年年末確認租金費用，不考慮其他相關(guān)稅費。
甲公司的賬務處理如下：
(1) 20x9年1月1日，預付租金
借：預付賬款——乙租賃公司 200 000
貸：銀行存款 200 000
(2) 20x9年12月31日，確認本年租金費用
借：管理費用 90 000
貸：預付賬款——乙租賃公司 90 000
確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額來確定，而應采用直線法分攤確認，此項租賃租金總額270 000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為90 000元。
(3) 2x
借：管理費用 90 000
貸：預付賬款——乙租賃公司 90 000
(4) 2x
借：管理費用 90 000
貸：銀行存款 70 000
預付賬款——乙租賃公司 20 000
(四) 其他方式取得的固定資產(chǎn)
1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，分別參見本書第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。
(五) 存在棄置費用的固定資產(chǎn)
特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對其進行初始計量時，還應當考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復環(huán)境義務。對此，企業(yè)應當將棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
第二節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)計量
一、固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。其中，應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額；已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。預計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。
企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
(一) 固定資產(chǎn)折舊范圍
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應對所有的固定資產(chǎn)計提折舊；但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。
提足折舊是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應計折舊額。固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。提前報廢的固定資產(chǎn)也不再補提折舊。
已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
處于更新改造過程停止使用的固定資產(chǎn)，應將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按照重新確定的折舊方法和該項固定資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊。
融資租入固定資產(chǎn)，應當采用與自有應計提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應依租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間；無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。
(二) 固定資產(chǎn)折舊方法
企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
1. 年限平均法
年限平均法，又稱直線法，是指將固定資產(chǎn)的應計折舊額均衡地分攤到固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額相等。計算公式如下：
年折舊率 = (1－預計凈殘值率)÷預計使用壽命(年)×100%
月折舊率 = 年折舊率÷12
月折舊額 = 固定資產(chǎn)原價×月折舊率
2. 工作量法
工作量法是根據(jù)實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法。計算公式如下：
單位工作量折舊額 = 固定資產(chǎn)原價×(1－預計凈殘值率)÷預計總工作量
某項固定資產(chǎn)月折舊額 = 該項固定資產(chǎn)當月工作量×單位工作量折舊額
3. 雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)預計凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有扣除預計凈殘值，所以在計算固定資產(chǎn)折舊額時，應在其折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：
年折舊率 = 2÷預計使用壽命(年)×100%
月折舊率 = 年折舊率÷12
月折舊額 = (固定資產(chǎn)原價－累計折舊)×月折舊率
4. 年數(shù)總和法
年數(shù)總和法，又稱年限合計法，是指將固定資產(chǎn)的原價減去預計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額。計算公式如下：
年折舊率 = 尚可使用壽命÷預計使用壽命的年數(shù)總和×100%
月折舊率 = 年折舊率÷12
月折舊額 = (固定資產(chǎn)原價－預計凈殘值)×月折舊率
企業(yè)應當按月計提固定資產(chǎn)折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。
企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，應當根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。例如，基本生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)，其計提的折舊應計入制造費用；管理部門使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應計入管理費用；銷售部門使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應計入銷售費用；未使用固定資產(chǎn)，其計提的折舊應計入管理費用等。
(三) 固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。
在固定資產(chǎn)使用過程中，其所處的經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境有可能對固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值產(chǎn)生較大影響。例如，固定資產(chǎn)使用強度比正常情況大大加強，致使固定資產(chǎn)使用壽命大大縮短；替代該項固定資產(chǎn)的新產(chǎn)品的出現(xiàn)致使其實際使用壽命縮短，預計凈殘值減少等。此時，如果不對固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值進行調(diào)整，必然不能準確反映其實際情況，也不能真實反映其為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的期間及每期實際的資產(chǎn)消耗。因此，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值進行復核。如有確鑿證據(jù)表明：固定資產(chǎn)使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；固定資產(chǎn)預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。
在固定資產(chǎn)使用過程中，與其有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式也可能發(fā)生重大變化，在這種情況下，企業(yè)也應相應改變固定資產(chǎn)折舊方法。例如，某采掘企業(yè)各期產(chǎn)量相對穩(wěn)定，原來采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。年度復核中發(fā)現(xiàn)，由于該企業(yè)使用了先進技術(shù)，產(chǎn)量大幅增加，可采儲量逐年減少，該項固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式已發(fā)生重大改變，需要將年限平均法改為產(chǎn)量法。
固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變按照會計估計變更的有關(guān)規(guī)定進行處理。
二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。企業(yè)的固定資產(chǎn)在投入使用后，為了適應新技術(shù)發(fā)展的需要，或者為維護或提高固定資產(chǎn)的使用效能，往往需要對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行維護、改建、擴建或者改良。
后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。
(一) 資本化的后續(xù)支出
固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
【例3-5】 甲公司是一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，有關(guān)業(yè)務資料如下：
(1) 20x9年12月，該公司自行建成了一條飲料生產(chǎn)線并投入使用，建造成本為600 000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的3%，預計使用年限為6年。
(2) 2x
(3) 至2x
(4) 該生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預計尚可使用年限為7年。假定改擴建后的生產(chǎn)線的預計凈殘值率為改擴建后其賬面價值的4%；折舊方法仍未年限平均法。
假定甲公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務處理如下：
(1) 本例中，飲料生產(chǎn)線改擴建后生產(chǎn)能力大大提高，能夠為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應計入固定資產(chǎn)的成本。
固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條飲料生產(chǎn)線的應計折舊額 = 600 000×(1－3%) = 582 000(元)
年折舊額 = 582 000÷6 = 97 000(元)
2x
借：制造費用 97 000
貸：累計折舊 97 000
(2) 2x
借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 406 000
累計折舊 194 000
貸：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 600 000
(3) 發(fā)生改擴建工程支出
借：工程物資 210 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 35 700
貸：銀行存款 245 700
借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 294 000
貸：工程物資 210 000
應付職工薪酬 84 000
(4) 2x
借：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 700 000
貸：在建工程——飲料生產(chǎn)線 700 000
(5) 2x
應計折舊額 = 700 000×(1－4%) = 672 000(元)
月折舊額 = 672 000÷(7×12) = 8 000(元)
2x12年應計提的折舊額為64 000元(8 000×8)，會計分錄為：
借：制造費用 64 000
貸：累計折舊 64 000
2x13年至2x18年每年應計提的折舊額為96 000元(8 000×12)，會計分錄為：
借：制造費用 96 000
貸：累計折舊 96 000
2x19年應計提的折舊額為32 000元(8 000×4)，會計分錄為：
借：制造費用 32 000
貸：累計折舊 32 000
企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產(chǎn)的某組成部分。如對某項機器設(shè)備進行檢測時，發(fā)現(xiàn)其中的電機(未單獨確認為一項固定資產(chǎn))出現(xiàn)難以修復的故障，將其拆除，重新安裝了一個新電機。在這種情況下，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導致固定資產(chǎn)成本重復計算。
【例3-6】 20x9年6月30日，甲公司一臺生產(chǎn)用升降機機械出現(xiàn)故障，經(jīng)檢修發(fā)現(xiàn)其中的電動機磨損嚴重，需要更換。該升降機購買于20x5年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產(chǎn)進行了確認，原價400 000元(其中的電動機在20x5年6月30日的市場價格為85 000元)，預計凈殘值為0，預計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。為繼續(xù)使用該升降機械并提高工作效率，甲公司決定對其進行改造，為此購買了一臺更大功率的電動機代替原電動機。新購置電動機的價款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間提供了勞務支出15 000元。
假定原電動機磨損嚴重，沒有任何價值。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務處理為：
(1) 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程
本例中的更新改造支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應予資本化；同時應終止確認原電動機價值。20x9年6月30日，原電動機的價值為：85 000－(85 000÷10)×4 = 51 000(元)
借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 51 000
在建工程——升降機械 189 000
累計折舊——升降機械(400 000÷10×4) 160 000
貸：固定資產(chǎn)——升降機械 400 000
(2) 更新改造支出
借：工程物資——新電動機 82 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 13 940
貸：銀行存款 95 940
借：在建工程——升降機械 95 940
貸：工程物資——新電動機 82 000
生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 15 000
(3) 在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——升降機械 286 000
貸：在建工程——升降機械 286 000
企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，計入當期損益。
(二) 費用化的后續(xù)支出
一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)會對固定資產(chǎn)進行必要的維護。
固定資產(chǎn)的日常維護支出通常不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應在發(fā)生時直接計入當期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入管理費用；企業(yè)專設(shè)銷售機構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入銷售費用。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)確認條件的，也應在發(fā)生時直接計入當期損益。
融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法進行攤銷。
第三節(jié) 固定資產(chǎn)的處置
一、固定資產(chǎn)終止確認的條件
固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。
固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：
1. 該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。
處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應予終止確認。
2. 該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。
固定資產(chǎn)的確認條件之一是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，如果一項固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認條件，應予終止確認。
二、固定資產(chǎn)處置的會計處理
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算。
(一) 固定資產(chǎn)出售、報廢或毀損的處理
1. 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，按固定資產(chǎn)賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
2. 發(fā)生的清理費用
企業(yè)在固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及其他費用，應借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。
3. 出售收入、殘料等的處理
企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，應沖減清理支出，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應交稅費——應交增值稅”等科目。
4. 保險賠款的處理
企業(yè)計算或收到的應由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失，應借記“其他應收款”、“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
5. 清理凈損益的處理
固定資產(chǎn)清理完成后，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理凈損失，借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災害等非正常原因造成的，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
(二) 其他方式減少的固定資產(chǎn)
其他方式減少的固定資產(chǎn)，如以固定資產(chǎn)清償債務、投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)交換換出固定資產(chǎn)等，分別按照債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等的處理原則進行核算。
