資料
2008年1月，稅務(wù)師事務(wù)所接受委托，代理某公司2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作。該公司系增值稅一般納稅人，增值稅稅率17%，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度。2007年度利潤表反映的會計(jì)利潤1200000元，已按33%的適用稅率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅396000元。注冊稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)該公司2007年度存在以下情況：
1.為購置新的生產(chǎn)流水線，2007年初向銀行借入資金8000000元，貸款年利率為5.4%；向某企業(yè)拆借資金2000000元，年利率8.5%。該工程于同年10月31日竣工并交付使用，當(dāng)年在財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶列支該項(xiàng)利息費(fèi)用602000元。4月1日從關(guān)聯(lián)方借入資金30000000元，用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，借款合同約定的年利率為8%，該公司已將該項(xiàng)利息費(fèi)用1800000元列入財(cái)務(wù)費(fèi)用。工商營業(yè)執(zhí)照和“實(shí)收資本”賬戶記載的注冊資金為40000000元。
2.2007年度在應(yīng)付福利費(fèi)中實(shí)際列支符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)300000元，借記“應(yīng)付福利費(fèi)300000元”、貸記“銀行存款300000元”。
分析
1.《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的成本入賬。當(dāng)所購的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生的經(jīng)營性借款費(fèi)用，符合條例對利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。對借款利息支出應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行調(diào)整：
（1）購置生產(chǎn)流水線的利息支出調(diào)整
按會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的利息支出＝（8000000×5.4%＋2000000×8.5%）÷12×10＝501667（元），應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出＝602000－501667＝100333（元），做調(diào)賬處理：
借：固定資產(chǎn)501667
貸：以前年度損益調(diào)整501667。
按照稅法規(guī)定，11月、12月允許在稅前扣除的利息支出＝（8000000＋2000000）×5.4%÷12×2＝90000（元）；納稅調(diào)整增加額＝100333－90000＝10333（元）。
?。?/span>2）從關(guān)聯(lián)方借款的利息支出調(diào)整從關(guān)聯(lián)方借入資金允許在稅前扣除的利息支出＝40000000×50%×5.4%÷12×9＝810000（元）；納稅調(diào)整增加額＝1800000－810000＝990000（元）。
因?yàn)?/span>990000元是會計(jì)與稅務(wù)處理差異，不是錯賬造成的，只作補(bǔ)稅處理，不需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
2.財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)為職工購買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企字〔2003〕61號）規(guī)定，各類企業(yè)按照《勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)等社會保險(xiǎn)統(tǒng)籌，為職工繳納的除基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)以外的社會保險(xiǎn)費(fèi)，作為勞動保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用），為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支；由職工繳納的社會保險(xiǎn)費(fèi)從職工個(gè)人的應(yīng)發(fā)工資中扣繳。參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)，為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，所需費(fèi)用在工資總額4%以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）規(guī)定，企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除。企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療或失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于3年的期間內(nèi)分期均勻扣除。根據(jù)上述規(guī)定，在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將本納稅年度在應(yīng)付福利費(fèi)中實(shí)際列支且符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)300000元作納稅調(diào)減項(xiàng)目處理。
建議
稅務(wù)師提醒企業(yè)，一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳一般會涉及兩方面調(diào)整：一是賬務(wù)調(diào)整，一是納稅調(diào)整。賬務(wù)調(diào)整只是針對違反會計(jì)制度規(guī)定所做賬務(wù)處理的調(diào)整，納稅調(diào)整則是針對會計(jì)與稅法差異的調(diào)整。前者必須進(jìn)行賬內(nèi)調(diào)整，通過調(diào)整使之符合會計(jì)規(guī)定；后者只是在賬外調(diào)整，即只在納稅申報(bào)表內(nèi)調(diào)整，通過調(diào)整使之符合稅法規(guī)定。由于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)該建立在準(zhǔn)確無誤的會計(jì)利潤總額基礎(chǔ)之上，所以賬務(wù)調(diào)整的結(jié)果也必然在納稅申報(bào)表中得以體現(xiàn)。企業(yè)不僅要根據(jù)調(diào)整后的數(shù)額正確填列《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及其相關(guān)附表，而且要根據(jù)賬務(wù)調(diào)整數(shù)字調(diào)整報(bào)告年度會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字和本年度會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
