盤(pán)點(diǎn)房地產(chǎn)稅收20個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題匯總（2022-5）
房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低稅務(wù)口徑及經(jīng)典判例
再談蘇州翡翠國(guó)際社區(qū)置業(yè)有限公司訴國(guó)家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局、蘇州工業(yè)園區(qū)管理委員會(huì)行政訴訟案件
具體再審行政裁定書(shū)和相關(guān)新聞可參考財(cái)稅評(píng)論公眾號(hào)本期二條。
這個(gè)案例很曲折經(jīng)典。網(wǎng)上點(diǎn)評(píng)文章也多，具體稅局征稅理由在判決和行政裁定中也寫(xiě)的很充分了，這里不再贅述。
比較好奇的是企業(yè)的申辯理由，文中一筆帶過(guò)，并沒(méi)有詳細(xì)披露，相信在一審和終審判決中應(yīng)該有詳細(xì)的披露，但也沒(méi)有找到。
企業(yè)主要有以下觀(guān)點(diǎn)：
1、翡翠公司未取得73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用權(quán)，星隆公司以出讓方式取得73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用權(quán)，并進(jìn)行了初始登記，原園區(qū)地稅局認(rèn)定翡翠公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的名義轉(zhuǎn)讓涉案土地使用權(quán)，適用法律錯(cuò)誤。
2、翡翠公司未轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，依法不應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。
3、原審法院混淆了股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的概念。
4、既然翡翠公司已繳納企業(yè)所得稅，不應(yīng)當(dāng)再繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅，原園區(qū)地稅局重復(fù)征稅，違反稅收法定原則。翡翠公司不構(gòu)成偷稅，原審法院認(rèn)定翡翠公司構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)追繳稅款無(wú)法律依據(jù)。
基于企業(yè)觀(guān)點(diǎn)，我再補(bǔ)充幾點(diǎn)看法：
一、關(guān)于稅務(wù)處理決定的政策依據(jù)問(wèn)題。
判決中稅局最重要的政策依據(jù)是國(guó)稅函[2007]645號(hào)《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》，高院認(rèn)為其中明確規(guī)定，“土地使用權(quán)者轉(zhuǎn)讓土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。該批復(fù)雖然不是法律、法規(guī)、規(guī)章，但系國(guó)家稅務(wù)行政主管部門(mén)對(duì)未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地的解讀，有效解決了非正常轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)逃避稅收的問(wèn)題。”
據(jù)此高院認(rèn)為，翡翠公司雖未辦理73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用證，但其實(shí)際占有并處分了土地使用權(quán)，且客觀(guān)上翡翠公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，實(shí)現(xiàn)了土地增值，取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，故翡翠公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。
然而，該文件是對(duì)四川省地方稅務(wù)局《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證而轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的請(qǐng)示》(川地稅發(fā)[2007]7號(hào))收的批復(fù)，是否適用于翡翠公司案件是值得商榷的。
稅收政策在法院判決中的適用問(wèn)題在新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局與新疆瑞成房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司稅務(wù)行政處罰二審行政判決書(shū)有所論述：“《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十二條、第五十三條規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。同時(shí)參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)制定、發(fā)布的規(guī)章。本案中，稅務(wù)局向本院遞交的國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳稅總辦函（2013）783號(hào)及稅總辦函（2013）884號(hào)復(fù)函，非人民法院審理行政案件所應(yīng)適用的法律依據(jù)，也非人民法院審理行政案件所參照的規(guī)章，且稅務(wù)局向其上級(jí)主管部門(mén)的請(qǐng)示內(nèi)容并未客觀(guān)、全部地反映案件事實(shí)，故該兩份復(fù)函不能作為定案的依據(jù)。”
此外，《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕92號(hào)）也規(guī)定，“上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或稅收規(guī)范性文件的答復(fù)或者解釋?zhuān)枰毡閳?zhí)行的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)定制定稅收規(guī)范性文件?！?/span>
因此，從稅收法定的原則來(lái)看，目前稅收規(guī)范性文件中并沒(méi)有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)要被認(rèn)定資產(chǎn)交易征收土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅（增值稅）等的規(guī)定。不論是國(guó)稅函[2007]645號(hào)，還是涉及股轉(zhuǎn)征收土地增值稅的國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)等批復(fù)，都是針對(duì)個(gè)案的批復(fù)，僅針對(duì)特定案例，需要普遍執(zhí)行的應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)定制定稅收規(guī)范性文件。
二、認(rèn)定偷稅是否合適？實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則的取舍。
判決中不管是稅局還是高院，都多次提到企業(yè)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式“實(shí)質(zhì)”轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，比如：
本院認(rèn)為翡翠公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓……
從"股權(quán)溢價(jià)款"的計(jì)算來(lái)看，翡翠公司實(shí)質(zhì)上構(gòu)成土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓……
翡翠公司雖未辦理73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用證，但其實(shí)際占有并處分了土地使用權(quán)，且客觀(guān)上翡翠公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，實(shí)現(xiàn)了土地增值，取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，故翡翠公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。
……
然而從企業(yè)角度相應(yīng)股轉(zhuǎn)并非沒(méi)有合理商業(yè)目的，比如企業(yè)質(zhì)疑的“從地塊出讓到引入新的投資者及轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)，都是在園區(qū)管委會(huì)的主導(dǎo)和同意之下進(jìn)行，為何事后當(dāng)?shù)貓@區(qū)地稅局認(rèn)定為偷稅并處以重罰？……翡翠公司就該合作行為在當(dāng)年就經(jīng)蘇州園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局審核，繳納了1300多萬(wàn)元的企業(yè)所得稅……”
此外，稅局認(rèn)定企業(yè)構(gòu)成偷稅的理由也是明顯站不住腳的，比如“翡翠公司隱瞞轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的事實(shí)，未將國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在帳簿上列入，規(guī)避了國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅款，屬于在帳簿上"不列收入"情形，構(gòu)成偷稅”，如果轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是在當(dāng)?shù)卣约皣?guó)土部門(mén)的認(rèn)可下進(jìn)行，談何隱瞞？整個(gè)交易如果取得了政府其他部門(mén)的認(rèn)可，翡翠公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)際獲得的股權(quán)溢價(jià)款5527余萬(wàn)元已繳納了1381余萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，這些事實(shí)，就算稅局要按實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定企業(yè)補(bǔ)交營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，我認(rèn)為最多也是政策理解問(wèn)題，補(bǔ)稅加滯納金已經(jīng)足夠，說(shuō)企業(yè)屬于在帳簿上"不列收入"而認(rèn)定偷稅實(shí)在有些勉強(qiáng)。
關(guān)于稅收法定和實(shí)質(zhì)課稅原則，讀者可參考稅收法定原則與實(shí)質(zhì)課稅原則的博弈與平衡，我贊同作者觀(guān)點(diǎn)，“從整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)看，該公司并不一定能真正實(shí)現(xiàn)規(guī)避土地增值稅的效果，且國(guó)家的稅收總收入也并不必然發(fā)生流失。因此，若對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用不加以法律約束和審慎適用，任由公權(quán)力機(jī)關(guān)濫用稅收權(quán)力，最終不僅可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)增加國(guó)家財(cái)政收入的效果，還可能會(huì)因此使納稅人喪失對(duì)稅收秩序的信賴(lài)。”
三、該案后續(xù)的稅務(wù)處理銜接問(wèn)題。
1、關(guān)于本案中土地增值稅計(jì)算。翡翠公司轉(zhuǎn)讓73046號(hào)地塊所獲收益133,033,923元，可扣除項(xiàng)目為營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加，合計(jì)7,316,865.76元，增值額125,717,057.24元，按照30%的稅率，應(yīng)繳納的土地增值稅為37,735,072.26元。
具體計(jì)算原則，在土地增值稅的征稅范圍和納稅義務(wù)人中提到，“對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買(mǎi)“炒”賣(mài)地皮的行為?！?br>
深圳傅吉俊團(tuán)隊(duì)在翡翠公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)司法判案的點(diǎn)評(píng)也提出，“星隆公司多支付的土地出讓金利息77,759,700元，計(jì)算成翡翠公司的土地增值稅收入?yún)s不讓做土地增值稅成本扣除，客觀(guān)造成翡翠公司的獲利5,500余萬(wàn)，卻繳納稅款、滯納金過(guò)億（其中土地增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)5,800余萬(wàn)）的現(xiàn)狀。”
本案中如果征收土地增值稅是基于國(guó)稅函[2007]645號(hào)認(rèn)定“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益”，那么對(duì)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)算也不能僅依據(jù)股權(quán)溢價(jià)款的計(jì)算規(guī)則，畢竟股權(quán)溢價(jià)是否就可以和土地增值稅的增值劃等號(hào)，是值得商榷的。
2、關(guān)于星隆公司后續(xù)開(kāi)發(fā)的土地增值稅計(jì)算。正如企業(yè)提出的觀(guān)點(diǎn)，“事實(shí)上，蘇州園區(qū)地稅局已向星隆公司預(yù)征了土地增值稅，并且未來(lái)在項(xiàng)目結(jié)算時(shí)將全額征收稅款，并未導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失或減少，卻又向翡翠公司重復(fù)征收同一地塊的土地增值稅?！?/span>
這其實(shí)也是為什么國(guó)內(nèi)多數(shù)地區(qū)對(duì)股轉(zhuǎn)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征收土地增值稅持謹(jǐn)慎態(tài)度的原因。股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是兩個(gè)根本不同是交易行為，強(qiáng)行把兩者劃等號(hào)會(huì)產(chǎn)生一系列矛盾。
案例中翡翠公司與五公司之一AceGoalLimited簽訂《星隆公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，雙方協(xié)商決定翡翠公司以《合作協(xié)議書(shū)》約定的價(jià)格出讓其在星隆公司的20%股權(quán)及相應(yīng)權(quán)益。
我們知道，土地是在星隆公司名下，后續(xù)住宅的開(kāi)發(fā)都是星隆公司的名義，后續(xù)土地增值稅的預(yù)征、清算也是在星隆公司名下進(jìn)行，而土地原始成本則是星隆公司繳納的土地出讓金1225610397元（江蘇省土地規(guī)費(fèi)專(zhuān)用收據(jù)3272738號(hào)）。那么對(duì)股東轉(zhuǎn)讓20%股權(quán)視同轉(zhuǎn)讓土地征收了營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅后，能否增加星隆公司土地的土地增值稅計(jì)稅成本呢？如果不能，不就是明顯的重復(fù)征稅了么？
我們知道在并購(gòu)重組等視同銷(xiāo)售需要計(jì)征土地增值稅的情形下，房地產(chǎn)受讓方是可以按視同銷(xiāo)售后的價(jià)格作為后續(xù)土地增值稅清算的成本的，計(jì)稅基礎(chǔ)的延續(xù)對(duì)納稅人和稅局都是應(yīng)當(dāng)接受的。
然而，在本案中，如果稅局強(qiáng)行按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅，原則上翡翠公司可以申請(qǐng)開(kāi)具相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)發(fā)票給到星隆公司，興隆公司后續(xù)對(duì)這20%的土地成本應(yīng)該按305274223元入賬，而且因?yàn)檫@是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而不是在建工程轉(zhuǎn)讓?zhuān)罄m(xù)興隆公司在土地增值稅清算中可以加計(jì)扣除20%。
3、受讓土地使用權(quán)的是誰(shuí)？
我們知道土地使用權(quán)是在項(xiàng)目公司星隆公司名下，股東之間的股權(quán)交易并不會(huì)導(dǎo)致土地使用權(quán)所有者的產(chǎn)權(quán)變更。而《土地增值稅宣傳提綱》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）中提到的，“只對(duì)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。”土地增值稅的征稅范圍不包括為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，是否發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的變更是確定是否納入征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)之一。那么認(rèn)定為以股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)就背離了土地增值稅的立法目的。
案例中，翡翠公司將其持有的20%股份轉(zhuǎn)讓給興隆公司的現(xiàn)有股東AceGoalLimited，如果認(rèn)定為以股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，那么受讓土地使用權(quán)的又是誰(shuí)呢？是AceGoalLimited？還是興隆公司？不管界定為誰(shuí)，估計(jì)大家都會(huì)啞然失笑。
此外，還涉及到契稅問(wèn)題，國(guó)稅函[2007]645號(hào)還要求當(dāng)事人依法繳納契稅，那么本案例中是否還要再繳納一次契稅呢？又由誰(shuí)來(lái)繳納呢？
正如翡翠公司所言，“翡翠公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)際獲得的股權(quán)溢價(jià)款5527余萬(wàn)元，已繳納了1381余萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，凈投資收益僅為4145余萬(wàn)元。如果翡翠公司還要負(fù)擔(dān)3773.5余萬(wàn)元的土地增值稅、665.1余萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅、附加稅66.4余萬(wàn)元等，并且已經(jīng)繳納的1,381余萬(wàn)元所得稅并不退還的話(huà)，必導(dǎo)致又一重復(fù)征稅，會(huì)導(dǎo)致一個(gè)合法行為的稅負(fù)3373.5+665.1+1381+66.4=5486幾乎等于全部收入，再加上4000多萬(wàn)元的滯納金……”
不過(guò)本案中法院也再一次確認(rèn)了滯納金不超過(guò)本金的原則，這里不再詳述。比如，“截至原園區(qū)地稅局稅務(wù)稽查立案當(dāng)天（2012年11月14日），翡翠公司仍未繳納該筆稅款，其滯納天數(shù)達(dá)2004天，累計(jì)滯納金已超過(guò)土地增值稅本金，故以稅款本金計(jì)算，翡翠公司應(yīng)繳納的土地增值稅滯納金為37715117.17元?！?br>
四、最高人民法院判例參考
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