背景案例：
甲公司為一房地產(chǎn)企業(yè)，其名下?lián)碛蠥、B、C、D四塊土地，現(xiàn)甲公司擬將四塊土地中的其中一塊或幾塊分立出去成立新的項目公司，甲公司仍然存在。
甲公司在分立時主要稅種政策及實務簡析
一、企業(yè)所得稅
國家稅務總局2009年4月發(fā)布的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）對企業(yè)重組、合并、分立事項做出了明確的規(guī)定。
稅法上的企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。
根據(jù)財稅[2009]59號文件的要求，對企業(yè)合并、重組、分立等行為區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。并同時規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
1、一般性稅務處理
根據(jù)財稅[2009]59號文件的規(guī)定，在一般性稅務處理中，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
在本案例中，甲公司如將四塊土地分立出去成立新的項目公司，甲公司應將土地的公允價值與賬面成本間的差額確認為本期所得繳納企業(yè)所得稅，項目公司按照土地的公允價值作為土地成本入賬。如果在分離過程中，甲公司股東取得的對價視同甲公司分配處理。
例如，甲公司A塊土地賬面成本8000萬元，市場公允價值20000萬元，則甲公司在將A塊土地分立成立乙項目公司時，甲公司應確認12000萬元（20000-8000）的收益，同時乙公司以20000萬元作為土地成本入賬。
2、特殊性稅務處理
根據(jù)財稅[2009]59號文件的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：
（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
同時，財稅[2009]59號文件還規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：① 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。② 被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。③ 被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。④ 被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
在本案例中，如果甲公司想適用特殊性稅務處理，必須符合如下要求：① 分立具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；② 甲公司和分立新公司連續(xù)12個月內(nèi)不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；③ 甲公司的股東按照持股甲公司的比例取得分立新公司的股權(quán)；④ 甲公司股東取得分立新公司的股權(quán)比例不低于85%；⑤ 甲公司股東取得的分立新公司的股權(quán)，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。
甲公司在符合上述規(guī)定，可將分立按照特殊性稅務處理。即甲公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，分立新公司取得的土地按照該土地在甲公司的計稅基礎確定入賬價值，同時如果甲公司有未超過法定彌補期限的虧損額，可由分立新公司按照土地占甲公司全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立新公司繼續(xù)彌補。
例如，如果甲公司股東丁、戊、己的持股比例分別為45%、35%、20%，甲公司以B塊土地分立成立項目公司乙。則只有在丁、戊、己持有丙公司股份不得低于85%且按照45%、35%、20%的比列持股丙公司，丁、戊、己持有的丙公司股份連續(xù)12月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓，乙公司和甲公司的經(jīng)營實質(zhì)不改變，且具有合理商業(yè)目的的情況下才能適用特殊性稅務處理。如果B塊土地賬面成本2000萬元，則乙公司以2000萬作為土地成本，甲公司不確認土地轉(zhuǎn)讓收益。
但是，甲公司雖然避免了土地增值而免交企業(yè)所得稅，但是作為新成立的項目公司乙，卻只能以土地在甲公司的賬面價值入賬，從而土地成本大大低于公允價值，造成乙公司日后的企業(yè)所得稅和土地增值稅大幅增加。
二、契稅
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：
（一）國有土地使用權(quán)出讓；
（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；
（三）房屋買賣；
（四）房屋贈與；
（五）房屋交換。
甲公司在以土地分立成立新公司時，已發(fā)生了土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，所以應繳納契稅。
三、營業(yè)稅
目前，國家稅務總局對于企業(yè)分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為是否征收營業(yè)稅并無明確規(guī)定，但江蘇省地方稅務局頒布的《江蘇省地稅局關于企業(yè)改組改制中有關營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（蘇地稅發(fā)［2000］044號）明確規(guī)定，分立是指一個企業(yè)依照有關法律法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式。存續(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設立為一個或數(shù)個新的企業(yè)；新設分立是指原企業(yè)解散，分立出各方分別設立為新的企業(yè)。對企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅。
依據(jù)中華人民那共和國營業(yè)稅暫行條例的相關規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。但是企業(yè)分立并沒有提供應稅勞務，其本質(zhì)也不是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)，從這個意義上來講，企業(yè)分立涉及的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移并不屬于營業(yè)稅的應稅行為，也就不用繳納營業(yè)稅。
四、土地增值稅
目前的土地增值稅政策只是對企業(yè)兼并做出了明確規(guī)定，即在《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字（1995）048號）中規(guī)定，企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，免征收土地增值稅；同時規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。
但是對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，國家稅務總局于2006年明確規(guī)定不得享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠?！敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或聯(lián)營的,凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的,均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
企業(yè)分立可以理解為是房地產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)投資設立新的項目公司，從這個意義上來講，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分立時涉及的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，應按規(guī)定繳納土地增值稅。當然，如果沒有增值額，也就不用繳納土地增值稅。但是項目公司因為取得土地使用權(quán)的成本低而加大日后其企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅額大幅增加，故房地產(chǎn)企業(yè)在分立時，還要綜合考慮各種因素，仔細測算，選擇最有利于自己的分立方式，以更好的維護其自身應有的利益。
