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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地，受讓擁有土地使用權(quán)公司股權(quán)可以直接取得對(duì)方公司的控制權(quán)，從而間接地取得開發(fā)土地使用權(quán)。在嚴(yán)厲的房地產(chǎn)政策調(diào)控下，房地產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)重組將會(huì)愈演愈烈，重組雙方也都會(huì)把稅收問題視為重組中極為重要的問題來權(quán)衡考慮。
「案例一」A房地產(chǎn)公司取得土地后，以土地投資入股成立項(xiàng)目公司B，C房地產(chǎn)公司通過收購A房地產(chǎn)公司持有的B公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)土地的實(shí)質(zhì)占有，這樣操作的意義何在？
「案例分析」
現(xiàn)有房地產(chǎn)公司以土地投資入股成立新的獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，然后通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出新項(xiàng)目開發(fā)，是當(dāng)前頗為常見的實(shí)質(zhì)土地轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃方案，詳細(xì)內(nèi)容闡述如下。
一、土地直接轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
《最高人民法院關(guān)于土地轉(zhuǎn)讓方未按規(guī)定完成土地的開發(fā)投資即簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力問題的答復(fù)》（法函[2004]24號(hào)）對(duì)廣西壯族自治區(qū)高級(jí)人民法院《關(guān)于土地轉(zhuǎn)讓方未按規(guī)定完成對(duì)土地的開發(fā)投資即簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否有效問題的請(qǐng)示》（桂高法[2001]342號(hào)）的答復(fù)：根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條的規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合兩個(gè)條件：①按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；②按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上。因此，未同時(shí)具備上述兩個(gè)條件而進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，其轉(zhuǎn)讓合同無效。
以出讓方式取得土地使用權(quán)后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并且轉(zhuǎn)讓方和受讓方前后投資達(dá)到完成開發(fā)投資總額的25%以上，已經(jīng)辦理了登記手續(xù)，或者雖然沒有辦理登記手續(xù)，但當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)主管部門同意補(bǔ)辦土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓合同可以認(rèn)定有效。
對(duì)于當(dāng)事人違反《城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條第一款規(guī)定的，人民法院可以建議政府有關(guān)部門依法給予處罰。
《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動(dòng)工開發(fā)期限開發(fā)土地。超過出讓合同約定的動(dòng)工開發(fā)日期滿一年未動(dòng)工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿兩年未動(dòng)工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。
所以，本案例中A房地產(chǎn)公司取得土地后，因資金短缺無力開發(fā)，為了避免收回土地，A房地產(chǎn)公司想把土地出售以賺取差額利潤，但是根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，土地不允許直接轉(zhuǎn)讓，必須達(dá)到土地投資規(guī)模的25%或者進(jìn)行土地成片開發(fā)的要使土地達(dá)到熟地條件方可轉(zhuǎn)讓，否則只能政府收回。因此，A房地產(chǎn)公司為達(dá)到土地轉(zhuǎn)讓目的就會(huì)另辟蹊徑，與受讓方C房地產(chǎn)公司共同籌劃股權(quán)轉(zhuǎn)讓的運(yùn)作方案。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓下的稅收處理及政策應(yīng)用
（一）營業(yè)稅
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
因此，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓國家政策沒有限制，隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以成功實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移?！稜I業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，意味著可以首先減免土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加。土地購買方取得了新公司100%的股權(quán)，土地過戶到新公司名下，從稅收上比較，相對(duì)于直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，A房地產(chǎn)公司減少了轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅。
（二）印花稅
轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照印花稅條例規(guī)定按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅，印花稅稅率為0.05%.（三）個(gè)人所得稅在本案例中，B公司股東為A房地產(chǎn)公司，因此，不涉及個(gè)人所得稅。
若出讓方公司股東為自然人，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第九款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。”因此，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。稅率20%，其應(yīng)納稅所得額根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱《個(gè)人所得稅法》）第六條第五款“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定計(jì)算。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－取得股權(quán)所支付的金額－轉(zhuǎn)讓過程中所支付的相關(guān)合理費(fèi)用）×20%.
另外，自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)注意《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號(hào)）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）中的相關(guān)規(guī)定：
1.股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核。對(duì)扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。
對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，自2011年1月14日起，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取以下方法核定。
①參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。
②參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
③參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
④納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。
（四）土地增值稅
1.A房地產(chǎn)公司以土地投資設(shè)立B公司的環(huán)節(jié)，土地增值稅涉及政策如下：
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第五條明確關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題：“對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條規(guī)定了關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”
該政策把房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資、聯(lián)營或被投資土地用于房地產(chǎn)開發(fā)，只要有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則不允許享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠政策。要想享受此條關(guān)于土地增值稅的優(yōu)惠政策就要避開上述兩點(diǎn)，即一是不以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地進(jìn)行投資，二是此地塊不做房地產(chǎn)開發(fā)用途。
2.本案例中，A房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C房地產(chǎn)公司，從目前的有效文件來看，單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原則上不征收土地增值稅，對(duì)于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為營利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)國稅函[2000]687號(hào)文件傾向于征收土地增值稅，但該文件未被列入《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第26號(hào)）有效文件目錄中，因此，實(shí)務(wù)中以不征收土地增值稅為宜。
（五）企業(yè)所得稅
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
1.按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
2.特殊性稅務(wù)處理方式下，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%.
「風(fēng)險(xiǎn)提示」
本案例中，對(duì)方企業(yè)B公司是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，那么利用B公司開發(fā)資質(zhì)可直接進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，若對(duì)方企業(yè)B公司非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則存在三種可能：一是利用該土地自建房屋；二是改變公司性質(zhì)，將該企業(yè)改造為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得資質(zhì)后再從事開發(fā)業(yè)務(wù)；三是出售該土地使用權(quán)，直接取得土地轉(zhuǎn)讓收益。
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