房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅和土地增值稅納稅籌劃
[導(dǎo)讀]房地產(chǎn)企業(yè)面對激烈的市場環(huán)境，如何合理設(shè)計(jì)營業(yè)稅和土地增值稅的納稅籌劃方案以降低成本、增加利潤、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，是一個(gè)迫切而又十分重要的新課題。
房地產(chǎn)企業(yè)面對激烈的市場環(huán)境，如何合理設(shè)計(jì)營業(yè)稅和土地增值稅的納稅籌劃方案以降低成本、增加利潤、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，是一個(gè)迫切而又十分重要的新課題。納稅籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要內(nèi)容，由于其直接關(guān)系到企業(yè)的最終利潤，所以日益為眾多企業(yè)所重視。本文的研究重點(diǎn)是房地產(chǎn)企業(yè)如何合理籌劃、合理利用稅收優(yōu)惠政策，通過分析、對比，找到最佳的節(jié)稅點(diǎn)，從而降低企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)盈利能力。
房地產(chǎn)；營業(yè)稅；土地增值稅；納稅籌劃
一、納稅籌劃的必要性
1.房地產(chǎn)行業(yè)激烈的競爭。房地產(chǎn)企業(yè)較高的投資回報(bào)率，使得投資額逐年增大，從1994年到2007年，平均每年增長17.96%，遠(yuǎn)超過了同期我國GDP的增長速度。但從去年下半年開始由于國家宏觀調(diào)控，市場競爭加劇，使房地產(chǎn)企業(yè)利潤下降，通過納稅籌劃有助于改善企業(yè)收益狀況。
2.房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種多?，F(xiàn)行實(shí)體稅法21個(gè)稅種中涉及房地產(chǎn)企業(yè)有9種，占近一半比重，比例很大，納稅籌劃的范圍較廣。
3.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營中稅費(fèi)占房地產(chǎn)開發(fā)成本比例較大。根據(jù)建設(shè)部公布的資料顯示，稅收占商品房房價(jià)的比重約為11％。在當(dāng)前高房價(jià)、市場銷售業(yè)績差、企業(yè)融資困難的多重壓力下，納稅籌劃有助于降低企業(yè)成本。
二、納稅籌劃的基本方法
1.稅率差異法。就是利用稅率的差異直接節(jié)減稅收的方法。實(shí)行比例稅率的稅種常有多種比例稅率，通過籌劃可以尋求最佳稅負(fù)點(diǎn)，通過防止適用稅率的爬升來降低稅負(fù)。這種方法計(jì)算比較復(fù)雜，但因?yàn)槎惵什町惼毡榇嬖冢赃m用范圍較大。
2.扣除法?？鄢ㄊ峭ㄟ^增加扣除額而直接減少應(yīng)納稅款，或調(diào)整扣除額在各個(gè)應(yīng)稅期的分布而相對節(jié)減稅額的納稅籌劃方法。這種方法既可以實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅基數(shù)絕對額的減少，也可以通過增加本期可扣除金額，起到延期納稅的作用，使用廣泛。
3.延期納稅法。納稅人通過延期繳納稅款而取得相對收益的納稅籌劃方法。這種方法利用延緩納稅，取得資金的時(shí)間價(jià)值。幾乎所有企業(yè)都適用。
4.分拆法。就是使所得或收入在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間，或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分拆。這種方法是通過使納稅人的計(jì)稅依據(jù)合法合理地減少，從而減少應(yīng)納稅額。這種方法計(jì)算復(fù)雜，受較多條件約束。
5.抵免法。是指通過增加稅收抵免額來降低稅負(fù)的一種方法。由于稅收抵免政策比較多，所以適用范圍比較廣泛，盡量使抵免項(xiàng)目最多，直接降低應(yīng)納稅額。
6.減稅法。減稅法是通過減少應(yīng)納稅額而減少納稅的籌劃方法。這種方法比較簡單易行，但因適用對象是特定行業(yè)和納稅行為，不能普遍適用。
三、納稅籌劃的稅種
我國內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)主要涉及9個(gè)種稅：營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。前5個(gè)稅種構(gòu)成房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)納稅成本的主要部分，其中前3個(gè)稅種更是重中之中，但大家對企業(yè)所得稅的籌劃研究相對比較熟悉，所以本文僅就營業(yè)稅和土地增值稅為納稅籌劃重點(diǎn)，進(jìn)行扼要分析。
四、納稅籌劃的對策
1.營業(yè)稅的納稅籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)交納營業(yè)稅的范圍主要有銷售不動產(chǎn)，自營建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)和對外出租自行開發(fā)的商品房等業(yè)務(wù)。其中，銷售不動產(chǎn)的稅率為5%，自營建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)的稅率為3%，對外出租自行開發(fā)的商品房業(yè)務(wù)稅率為5%。
（1）、精裝修房屋納稅籌劃方案
例1：F房地產(chǎn)公司開發(fā)的H住宅項(xiàng)目，為促進(jìn)銷售將其精裝修后交房。毛坯房的建筑成本為6,000元/m2，精裝修后的建筑成本為7,400元，總建筑面積為40,000m2。預(yù)計(jì)對外售價(jià)為9,000元/m2。
方案1：F房地產(chǎn)公司與買主按9,000元/的價(jià)格簽訂售房合同，則商品房全部銷售后F公司應(yīng)繳納營業(yè)稅：9,000*40000 m2*5% =1,800萬元。
方案2：F房地產(chǎn)公司與買主按7,600元/m2的價(jià)格簽訂售房合同，再按1,400元/m2簽訂裝修合同，
則F公司應(yīng)繳納營業(yè)稅為：7,600*40000 m2*5% +1,400*40000 m2*3% =1,520+168=1,688萬元。
稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅目應(yīng)稅行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額，然后按各自適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；未分別核算的，將從高適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額[1]。若裝修費(fèi)用包含在總房款內(nèi)，則按銷售不動產(chǎn)的5%的營業(yè)稅率，而如果分別核算銷售不動產(chǎn)和裝飾工程兩種經(jīng)營行為，裝修合同另外簽訂，則裝修部分收入適用3%的稅率，二者相比少納營業(yè)稅112萬元。方案2通過使用分拆法和稅率差異法，對稅基進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，區(qū)別了兩種不同的生產(chǎn)行為，分別適用各自稅率，既準(zhǔn)確反映了經(jīng)營狀況，又降低了公司的稅負(fù)。
（2）利用工程承包方式變化的納稅籌劃
例2：Z公司是建筑設(shè)計(jì)及智能化安裝企業(yè)，與F房地產(chǎn)公司是長期合作關(guān)系。J公司是建筑公司，承攬了F公司開發(fā)的部分住宅施工項(xiàng)目。2007年，Z公司中標(biāo)了F公司住宅項(xiàng)目中的一個(gè)智能化安裝工程，工程總額為1500萬。由于Z公司同時(shí)進(jìn)行其他建設(shè)項(xiàng)目，施工能力有限，故改由Z公司提供技術(shù)服務(wù)，使J公司承攬了F公司的該項(xiàng)工程，F公司無異議。J公司支付給Z公司服務(wù)費(fèi)200萬元。
方案1：Z公司與J公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，J公司付給Z公司服務(wù)費(fèi)200萬元。則Z公司應(yīng)繳納營業(yè)稅：200*5%=10萬元。
方案2：Z公司與F公司簽訂承包合同，合同金額為1,500萬元，然后Z公司再將工程轉(zhuǎn)包給J公司，分包款為1300萬。則Z公司應(yīng)交營業(yè)稅：（1,500-1,300）*5%=6萬元。
對營業(yè)稅的納稅籌劃主要集中在對稅基的籌劃上。
方法主要有減稅法、分拆法及稅率差異法。以上這二種方案，Z公司和J公司利益均沒未發(fā)生變化，但方案2通過“服務(wù)業(yè)”和“建筑業(yè)”的稅率差異少繳4萬元的營業(yè)稅，同時(shí)這種處理方式更符合此項(xiàng)業(yè)務(wù)的真實(shí)狀況，客觀的反映了Z公司的生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際。
（3）改變收費(fèi)主體的納稅籌劃
例3：F房地產(chǎn)公司2年前開發(fā)的住宅小區(qū)銷售即將清盤，小區(qū)按1.6元/m2收取物業(yè)費(fèi)，F公司財(cái)務(wù)將該部分收入記在“其它業(yè)務(wù)收入”科目中核算，同時(shí)，物業(yè)公司經(jīng)與小區(qū)業(yè)主委員會協(xié)商認(rèn)可，代收居民的水、電、煤氣等費(fèi)用，2007全年代收400萬元，按代收款項(xiàng)的3%收取代收手續(xù)費(fèi)，為12萬元。
方案1：物業(yè)公司不獨(dú)立核算，為F公司的下設(shè)機(jī)構(gòu)，代收費(fèi)并入F公司營業(yè)收入計(jì)算繳納營業(yè)稅，應(yīng)交營業(yè)稅：400*5%=20萬元。
方案2：物業(yè)公司獨(dú)立核算，為F公司的子公司，則物業(yè)公司僅就手續(xù)費(fèi)部分繳納營業(yè)稅，而F公司無須繳納營業(yè)稅，物業(yè)公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)交營業(yè)稅：12*5%=0.6萬元。
這兩種方案的區(qū)別在于納稅主體不同，稅法規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收項(xiàng)目應(yīng)并入營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅，而對獨(dú)立核算的物業(yè)公司稅法規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)?、房屋租金的價(jià)款后的余額為營業(yè)稅的計(jì)稅金額。通過主體變更將物業(yè)公司獨(dú)立核算，既少交了營業(yè)稅，同時(shí)還有助于提升物業(yè)服務(wù)水平。
2.土地增值稅的納稅籌劃
（1）利用土地增值稅臨界點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為需要繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)，其稅率為四級超率累進(jìn)稅率，
納稅籌劃主要是注重對稅基的籌劃，方法有減稅法和稅率差異法。
（1）利用建造成本法求臨界系數(shù)
先假定：銷售總額為Y，建造成本（土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）為X，于是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為10%X，加計(jì)扣除額為20%X，允許扣除的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加為5.5%Y。全部扣除金額為：
X+10%X+20%X+5.5%Y=1.3X+5.5%Y
稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免稅，超過20%應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。這里所說的20%就是“避稅臨界點(diǎn)”，我們應(yīng)根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃。此時(shí)企業(yè)享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠的最高售價(jià)為
(1.3X+5.5%Y)*(1+20%)= Y (1.1)
得出，Y=1.6702X。
結(jié)果說明，當(dāng)增值率為20%時(shí)，售價(jià)與建造成本的比例為1.6702，稱為“臨界定價(jià)系數(shù)”。企業(yè)如果享受20%的免稅優(yōu)惠，其售價(jià)最高不能超過建造成本的1.6702倍。若售價(jià)高于1.6702倍時(shí)，增值額高于扣除項(xiàng)目20%，即增值率在20%-50%之間，此時(shí)需按稅率為30%全額計(jì)算繳納土地增值稅，只有當(dāng)提價(jià)所帶來的收益大于30%，提價(jià)才有意義，根據(jù)公式1.1，可以得到
得出Y>1.8201X。
同理根據(jù)公式1.1，當(dāng)增值率為50%、100%、200%的臨界定價(jià)系分別為2.1253、2.9213和4.6706。通過分析得出，若售價(jià)在1.6702至1.8201這一區(qū)間，轉(zhuǎn)讓收入高，稅后收益低。如售價(jià)高于1.8201，則相對稅負(fù)輕，利潤高，如圖1
圖1 開發(fā)產(chǎn)品臨界定價(jià)系數(shù)
2）利用扣除項(xiàng)目法求臨界點(diǎn)
假設(shè)，稅法允許全部扣除項(xiàng)目（除營業(yè)稅金及附加外）的金額為100，房價(jià)為Y時(shí)，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加為5.5%Y。這時(shí)全部允許扣除金額為：100+5.5%Y。根據(jù)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額不超過20%的免稅規(guī)定，享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠的最高售價(jià)為：Y=1.2*（100+5.5%Y），得出Y=128.48。即房地產(chǎn)公司若要享受土地增值稅20%的免稅優(yōu)惠，其售價(jià)最高不能超過128.48。
當(dāng)增值額略高于扣除項(xiàng)目的20%時(shí)，增加收入的最低臨界值：假設(shè)此時(shí)的售價(jià)為（128.48+Y），相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、允許扣除項(xiàng)目金額都同時(shí)提高5.5%Y。則有：
允許扣除項(xiàng)目金額=（100+5.5%€?28.48） +5.5%Y；
增值額=（128.48+Y）（100+5.5%€?28.48 +5.5%Y）=94.5%Y+21.41；
應(yīng)納土地增值稅=（94.5%Y+21.41）€?0%。
若房地產(chǎn)公司想使提價(jià)帶來的收益超過因突破起征點(diǎn)而新增加的稅收，則必須使Y>（94.5%Y+21.41）€?0%，即Y>8.96。這就是說，如果想通過提高售價(jià)獲取更大的收益，就必須使價(jià)格高于137.44（128.48+8.96）。否則，提高收入帶來的收益，將不足以彌補(bǔ)收入提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。
3）利用扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行納稅籌劃
土地增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵是控制增值率。土地增值稅的增值率計(jì)算見公式1.2
稅法允許扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及加計(jì)20%的扣除。前兩個(gè)扣除項(xiàng)稱為“建造成本”。開發(fā)費(fèi)用為建造成本的10%，加計(jì)扣除為建造成本的20%，見公式1.2
= (1.2)
式中
I——土地增值稅的增值率；
R——營業(yè)收入；
C——建造成本（土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）；
T——稅金（營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加）。
方案1：適當(dāng)加大對建造成本的投入。房地產(chǎn)企業(yè)為提高產(chǎn)品競爭力，在市場可接受范圍內(nèi)，完善配套設(shè)施，增加的成本可以通過提高售價(jià)補(bǔ)償。這樣不僅可以促進(jìn)銷售，扣除金額也加大了，可扣除金額為建造成本的1.3倍,從而又拉動了增值率的降低。
方案2：利用制度規(guī)定的模糊空間?，F(xiàn)行制度對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用（統(tǒng)稱三項(xiàng)費(fèi)用）作為期間費(fèi)用，不按成本對象進(jìn)行分?jǐn)?，其與工程成本中的“開發(fā)間接費(fèi)用”并沒有嚴(yán)格界定。稅法對三項(xiàng)費(fèi)用的扣除規(guī)定為10%以內(nèi)，企業(yè)在組織架構(gòu)上向開發(fā)項(xiàng)目傾斜，把能劃歸開發(fā)項(xiàng)目的人員盡量劃入項(xiàng)目編制，減少由三項(xiàng)目費(fèi)用列支的費(fèi)用，加大開發(fā)間接費(fèi)用，也就加大建造成本，降低了增值率。
（2）成立銷售公司的籌劃方法
根據(jù)財(cái)稅（2003）16號文件關(guān)于營業(yè)稅的稅前減除，有條件的房地產(chǎn)企業(yè)可以通過設(shè)立銷售公司，而不會重復(fù)繳納營業(yè)稅，同時(shí)還將土地增值稅一分為二，從而降低增值額和增值率，達(dá)到不交或少交土地增值稅的目的。因?yàn)樵O(shè)立銷售公司，可以分?jǐn)倧V告費(fèi)、招待費(fèi)等稅前扣除額，同時(shí)稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)要按預(yù)售房款的一定比例預(yù)交企業(yè)所得稅，而對房地產(chǎn)銷售公司則沒有這樣規(guī)定。利用延期納稅法，通過設(shè)立銷售公司可以遞延繳納稅款，取得資金時(shí)間價(jià)值。
