一、作業(yè)利潤(rùn)法的基本介紹
產(chǎn)生背景
中小企業(yè)規(guī)模小、技術(shù)水平不高和經(jīng)濟(jì)實(shí)力不強(qiáng)，特別是從2008年起中小企業(yè)受全球金融危機(jī)影響，企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下，微利經(jīng)營(yíng)。中小企業(yè)要能夠在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中占有一席之地，必須有自己的成本優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)成本控制對(duì)于中小企業(yè)來說是勢(shì)在必行的。
目前大部分中小企業(yè)在產(chǎn)品成本核算中使用品種法等，少部分企業(yè)采用分批法計(jì)算成本，很少有中小企業(yè)采用先進(jìn)的作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更加精細(xì)和準(zhǔn)確的成本核算方法，是西方國(guó)家于九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與控制相結(jié)合的全面成本管理制度。正如某些學(xué)者所說的：由于作業(yè)成本法獨(dú)具的特點(diǎn)，我們完全可以在成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作業(yè)成本法來達(dá)到控制和節(jié)約成本的目的。
含義、理論基礎(chǔ)
作業(yè)成本法的概念是以作業(yè)為中心通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量最終計(jì)算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法它把企業(yè)成本計(jì)算深入到作業(yè)層次對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映為企業(yè)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息作業(yè)成本法的基本原理是成本對(duì)象產(chǎn)品"消耗作業(yè)作業(yè)消耗資源生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論這種理論認(rèn)為費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于費(fèi)用發(fā)生原因把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來#按照費(fèi)用發(fā)生的原因進(jìn)行分配作業(yè)成本法的適用性主要適用成本項(xiàng)目范圍廣種類多#核算成本所占比例較高數(shù)額較大內(nèi)部作業(yè)中心相對(duì)獨(dú)立#每一個(gè)作業(yè)中心能主動(dòng)地有能力地提供作業(yè)成本法所需的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)的企業(yè)
運(yùn)作方式
作業(yè)成本控制是一種以作業(yè)為核心，由作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)分析過程有機(jī)結(jié)合的控制方法，它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝，到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、認(rèn)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。作業(yè)成本法應(yīng)盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。這就要求管理者要知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關(guān)鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)；從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企業(yè)價(jià)值。
一般可以采用如下途徑控制成本的發(fā)生：
1. 消除作業(yè)或減少不增值作業(yè)：消除作業(yè)針對(duì)的是不增值作業(yè)，不增值作業(yè)指對(duì)增加顧客價(jià)值沒有貢獻(xiàn)，或者凡經(jīng)消除而不會(huì)降低產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)，比如儲(chǔ)存、移動(dòng)、等待、檢測(cè)等作業(yè)。就檢測(cè)作業(yè)來說，對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物的檢查不能增加顧客的價(jià)值，它之所以需要是由于企業(yè)在尋找適當(dāng)?shù)墓?yīng)商這一作業(yè)上存在缺陷。如果能尋求到值得信賴的供應(yīng)商的話，則檢查作業(yè)就可以消除。由于不增值作業(yè)不能為顧客增加價(jià)值，所以從理想的角度講應(yīng)徹底消除。實(shí)際中中小企業(yè)管理者應(yīng)盡可能減少這部分作業(yè)。
2. 進(jìn)行作業(yè)鏈分析，選擇作業(yè)：選擇作業(yè)主要是針對(duì)那些增值作業(yè)，作業(yè)成本計(jì)算法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應(yīng)該是使作業(yè)完成的時(shí)間最短和重復(fù)次數(shù)最少。通過分析作業(yè)之間的聯(lián)系，即作業(yè)鏈分析，完成企業(yè)作業(yè)活動(dòng)的不斷改進(jìn)，選擇成本最低作業(yè)鏈組合。即用最少的環(huán)節(jié)、最快的速度，完成某類業(yè)務(wù)的全過程，縮短作業(yè)周期。例如，在產(chǎn)品開發(fā)階段，對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)的組織安排可能有不同的設(shè)定方案，不同的設(shè)定方案對(duì)所執(zhí)行作業(yè)有不同的要求，那管理者就要選擇成本最低作業(yè)鏈。又如可以將一些內(nèi)部低效率的作業(yè)轉(zhuǎn)向外包，來達(dá)到節(jié)約成本的目的。
3. 分享作業(yè)：分享作業(yè)的指導(dǎo)思想是規(guī)模經(jīng)濟(jì)和提高零部件設(shè)計(jì)的通用性，降低相關(guān)作業(yè)的成本。這是因?yàn)樽鳂I(yè)的產(chǎn)出越大，位作業(yè)分擔(dān)的成本越低，同時(shí)零部件的通用性越強(qiáng)，免除發(fā)生的作業(yè)量就越多。例如，在生產(chǎn)新產(chǎn)品時(shí)，如果有可以利用的老產(chǎn)品的部件，企業(yè)應(yīng)考慮利用，從而避免生產(chǎn)新部件的一系列作業(yè)。
4. 分析確定關(guān)鍵作業(yè)：關(guān)鍵作業(yè)是對(duì)顧客和企業(yè)都是重要的，例如物資采購(gòu)，物資采購(gòu)效益涉及到材料質(zhì)量、采購(gòu)價(jià)格等因素。這些因素對(duì)顧客和企業(yè)都是重要的。物資采購(gòu)時(shí)，應(yīng)盡量做到貨比三家，努力降低采購(gòu)價(jià)格。采購(gòu)的物資材料、配件、外協(xié)件等，進(jìn)廠時(shí)嚴(yán)格進(jìn)行質(zhì)量檢測(cè)。
與傳統(tǒng)方法的不同
作業(yè)成本法之所以日益為人們所歡迎，是因?yàn)樗诔杀竞怂愫?/span>
控制方面優(yōu)于其它成本核算方法，主要體現(xiàn)在能為中小企業(yè)帶來如
下好處。
1. 能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。
在作業(yè)成本法下，能夠改變傳統(tǒng)成本計(jì)算中標(biāo)準(zhǔn)成本背離實(shí)際成本的事實(shí)。它從成本對(duì)象與資源耗費(fèi)的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象，從而揭示了資源與成本對(duì)象真正“一對(duì)一”的本質(zhì)聯(lián)系，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算假定的缺陷。作業(yè)成本計(jì)算分配基礎(chǔ)的廣泛性，使間接費(fèi)用的分配更具精確性和合理性，克服了傳統(tǒng)本計(jì)算按單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用所造成的成本信息的嚴(yán)重扭曲，提供了相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。
2. 能夠提供有意義的非財(cái)務(wù)信息。
由于作業(yè)成本法是按照實(shí)際消耗資源的作業(yè)歸集和分配成本的，因此作業(yè)成本法能提供一些有意義的非財(cái)務(wù)信息，如產(chǎn)生某項(xiàng)作業(yè)的原因以及某項(xiàng)作業(yè)是如何完成的等等。
3. 能夠拓展成本服務(wù)的范圍。
隨著競(jìng)爭(zhēng)的全球化以及為更好地滿足客戶的需求，中小企業(yè)成本管理中所指的“成本”概念應(yīng)該超出傳統(tǒng)意義上的范圍，即將企業(yè)中與客戶和產(chǎn)品及服務(wù)有關(guān)的所有作業(yè)所耗費(fèi)的資源均包括在企業(yè)的成本范圍內(nèi)。作業(yè)成本法很容易地將那些貫穿于全部?jī)r(jià)值鏈的作業(yè)（如設(shè)計(jì)、工程服務(wù)生產(chǎn)、分銷、營(yíng)銷和售后服務(wù)等）包括在內(nèi)。這些作業(yè)成本往往是用戶驅(qū)動(dòng)的，因而應(yīng)從用戶的角度加以分析。事實(shí)上，要想精確地按照營(yíng)業(yè)策略的基礎(chǔ)，如市場(chǎng)分區(qū)、產(chǎn)品線、分銷渠道和用戶來分析盈利率，就需要將作業(yè)成本法擴(kuò)展至這些非生產(chǎn)性制造費(fèi)用方面。
4. 能夠有效地改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略決策。
在作業(yè)成本法下，由于間接成本不是均衡地在產(chǎn)品間進(jìn)行分配，而是通過成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品，因而有助于改進(jìn)產(chǎn)品定價(jià)決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品、引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息。除了定價(jià)、資源分配及優(yōu)化產(chǎn)品組合決策之外，作業(yè)成本信息業(yè)有助于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的“價(jià)格-產(chǎn)量決策”做出適當(dāng)反應(yīng)。
二、研究背景
1、國(guó)內(nèi)外目前有哪些理論研究
(一)國(guó)外學(xué)者的研究理論
1.埃里克.科勒的觀點(diǎn)?？评瞻l(fā)現(xiàn)水力發(fā)電生產(chǎn)過程中,直接成本比重很低、間接成本很高,從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的成本核算方法。科勒教授在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中,首次提出作業(yè)、作業(yè)帳戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念?？评盏淖鳂I(yè)會(huì)計(jì)思想主要是為了適應(yīng)會(huì)計(jì)預(yù)算和控制的發(fā)展需要,但在實(shí)務(wù)中并沒有得到認(rèn)可。
2.喬治·斯托布斯的觀點(diǎn)。美國(guó)人喬治·斯托布斯最早提出會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng),他在1953一1954年撰寫的博士論文《收益的會(huì)計(jì)概念》中,揭開了會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用論的序幕。在此基礎(chǔ)上,斯托布斯教授認(rèn)為“作業(yè)會(huì)計(jì)”是一種和決策有用性目標(biāo)相結(jié)合的會(huì)計(jì)模式,雖然他的觀點(diǎn)在當(dāng)時(shí)受到質(zhì)疑,但對(duì)作業(yè)會(huì)計(jì)理論框架的形成有著十分重要的意義。1971年,喬治·斯托布斯在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)的討論。
3.賓·庫(kù)拍學(xué)者和卡普蘭教授的觀點(diǎn)。20世紀(jì)末,由于計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高以及適時(shí)制的產(chǎn)生與發(fā)展,作業(yè)成本法的研究有了質(zhì)的飛躍。代表者是芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者賓.庫(kù)泊和哈佛大學(xué)的卡普蘭教授(Roberts.Kaplan)。芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者賓·庫(kù)拍1988年開始在他們合作的《成本管理》雜志上發(fā)表了四篇關(guān)于作業(yè)成本法的文章。對(duì)作業(yè)成本的定義、運(yùn)作程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫(kù)的建立進(jìn)行了深入透徹的分析和探討。
4.詹姆斯。布林遜的觀點(diǎn)。此后,科技的發(fā)展與應(yīng)用成為時(shí)代的主旋律學(xué)術(shù)界也掀起了對(duì)作業(yè)成本法的研究高潮,其比較有代表性的有詹姆斯·布林遜于1991年著的《作業(yè)會(huì)計(jì):作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法》,該書提出了增值成本、不增值成本、同質(zhì)成本以及適時(shí)制成本等許多新概念,在理論研究上將作業(yè)成本計(jì)向一前推進(jìn)了一大步,1991年,來自波蘭特大的彼得特尼在其專著《ABC的功效:怎樣成功的推行作業(yè)成本計(jì)算》中,系統(tǒng)地研究了作業(yè)會(huì)計(jì)的核心概念一作業(yè)和成本動(dòng)因,并首次將作業(yè)成本計(jì)算與企業(yè)管理聯(lián)系起來。另外,庫(kù)拍和卡普蘭還與他人合作,通過對(duì)作業(yè)成本法試點(diǎn)公司報(bào)告的加工、整理,在1992年共同撰寫了《推行作業(yè)成本基礎(chǔ)成本管理:從分析到行動(dòng)》一書,從實(shí)踐上進(jìn)一步論證了作業(yè)成本法的先進(jìn)性和科學(xué)性。
對(duì)作業(yè)成本法的研究最早起源于美國(guó),我國(guó)的學(xué)者對(duì)此研究相對(duì)較晚。
(二)國(guó)內(nèi)學(xué)者的觀點(diǎn)
1.余緒纓教授的觀點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法并不陌生,早在1984年余緒纓教授就將喬治·斯托布斯的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》選作碩士研究生教材,并在有關(guān)文章中予以介紹。1987年作業(yè)成本初具雛形,余緒纓教授率先向我國(guó)引進(jìn),并在1993一1994年間親自主持了以作業(yè)成本計(jì)算和管理為題的國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目。此后,作為研究成果,余緒纓教授的項(xiàng)目組在《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上連續(xù)發(fā)表了8篇論文,全面介紹和探討了作業(yè)成本計(jì)算與管理及其框架、內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系,探討了作業(yè)成本計(jì)算與管理在我國(guó)應(yīng)用的可行性。
2.朱宅仁、于增彪的觀點(diǎn)。在1986年第12期《河北財(cái)會(huì)》上朱宅仁、于增彪也詳細(xì)介紹了此部著作。并對(duì)該著作的部分內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步解釋和說明。
目前,國(guó)內(nèi)對(duì)作業(yè)成本法的研究主要集中在兩個(gè)方面:
一是作業(yè)成本最新理論介紹方面,二是作業(yè)成本在國(guó)內(nèi)使用條件是否成熟方面。就其應(yīng)用研究而言,作業(yè)成本法最初在加工制造業(yè)中應(yīng)用,隨后作為一種先進(jìn)的管理理念在項(xiàng)目管理、商品批發(fā)、零售業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)行業(yè)中的運(yùn)用并取得了不錯(cuò)的成績(jī),但國(guó)內(nèi)還沒有有關(guān)作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)中運(yùn)用。對(duì)于作業(yè)成本法在中國(guó)企業(yè)中的適用性研究,國(guó)內(nèi)外相當(dāng)一部分學(xué)者認(rèn)為中目前應(yīng)用作業(yè)成本法的條件還不成熟或大部分企業(yè)不適用。中國(guó)會(huì)計(jì)教授會(huì)1998年年會(huì)觀點(diǎn)綜述指出:作業(yè)成本法能否在中國(guó)企業(yè)應(yīng)用還值得進(jìn)一步研究。
2、作業(yè)成本法未能大規(guī)模應(yīng)用的原因（包括對(duì)前人失敗的分析）
20世紀(jì)80年代以來,作業(yè)成本法這一先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法得到了會(huì)計(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。作為一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法和成本管理方法,勿庸諱言,作業(yè)成本法是成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。大量的研究文獻(xiàn)從作業(yè)成本法的適用環(huán)境出發(fā),重點(diǎn)闡述了大型先進(jìn)制造企業(yè)中的作業(yè)成本核算,推動(dòng)了作業(yè)成本法的普及和應(yīng)用。然而,中小企業(yè)很少關(guān)注這一問題。作業(yè)成本法在中小企業(yè)中受到了限
制未能大規(guī)模應(yīng)用的原因有以下幾點(diǎn)：
1.“制造環(huán)境假設(shè)”誤區(qū)
中小企業(yè)普遍認(rèn)為“作業(yè)成本法只有在高度自動(dòng)化的大型先進(jìn)制造企業(yè)才能適用”,而對(duì)本企業(yè)并不可行,“制造環(huán)境”的適用條件阻礙了眾多中小企業(yè)采用作業(yè)成本法
2 “復(fù)雜系統(tǒng)”誤區(qū)
“作業(yè)成本法需對(duì)大量的作業(yè)及相應(yīng)的成本動(dòng)因進(jìn)行分析、確認(rèn)和計(jì)量,是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程”,美國(guó)D.T.?？怂构驹跒橹行〗M織提供成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相關(guān)問題的咨詢服務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn),“精湛復(fù)雜的作業(yè)成本計(jì)算技巧”使很多原本打算采用作業(yè)成本法的企業(yè)也望而卻步
3“高實(shí)施成本”誤區(qū)
“作業(yè)成本法需要收集大量的數(shù)據(jù),需要先進(jìn)的信息處理技術(shù),實(shí)施成本高”,“高實(shí)施成本”將眾多中小企業(yè)排除在作業(yè)成本法的門外
4.“高資源需求”誤區(qū)
“作業(yè)成本法需要大量人力,需要投人大量資源”,“缺乏資源(人員與資金)”成為大多數(shù)中小企業(yè)沒有采用作業(yè)成本法的另一個(gè)重要原因。
5.“無關(guān)性”誤區(qū)
在中小企業(yè)的管理者看來,“作業(yè)成本法可以提供更準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù),這是財(cái)務(wù)人員的事情,似乎與我們沒有太大的關(guān)系”,領(lǐng)導(dǎo)“無關(guān)性”態(tài)度從主觀上阻礙了作業(yè)成本法在中小企業(yè)中的應(yīng)用。
6.“只做跟隨者”誤區(qū)
“作業(yè)成本法確實(shí)是一個(gè)強(qiáng)有力的工具。我希望我的同伴實(shí)施后,我看到它是如何解決問題以及它對(duì)企業(yè)的影響,才決定是否采用”,而目前尚沒有一個(gè)成功的榜樣,“只做跟隨者”的心態(tài)使中小企業(yè)在作業(yè)成本法的門外遲遲徘徊,不能跨出前進(jìn)的腳步。
3、作業(yè)成本法目前在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用情況
作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用
作業(yè)成本法是一種全新的成本計(jì)算系統(tǒng),它對(duì)準(zhǔn)確地提供成本信息,發(fā)揮著不可估量的作用。截止21世紀(jì)初,作業(yè)成本法己被廣泛應(yīng)用于預(yù)測(cè)采購(gòu)量、成本管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面,作業(yè)成本法在我國(guó)也有一些成功的應(yīng)用案例,例如許繼電器成功地利用作業(yè)成本法控制了銷售費(fèi)用。但作業(yè)成本法的成功率并不高。
雖然目前我國(guó)的應(yīng)用條件還有些欠缺,但也不能對(duì)作業(yè)成本法還停留在一般的介紹上,而應(yīng)該創(chuàng)造條件在應(yīng)用上下功夫,把著眼點(diǎn)放在實(shí)務(wù)操作上。目前,我國(guó)施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法,可以在個(gè)別自動(dòng)化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)的某一部門先行實(shí)踐,待條件成熟后再全面實(shí)施。在施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中,可以借鑒作業(yè)成本計(jì)算中的某些思想或方法,用作業(yè)成本法的特定理念來改進(jìn)企業(yè)或組織的管理水平。作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。從我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境看,已經(jīng)出現(xiàn)了作業(yè)成本核算、管理運(yùn)行的環(huán)境特征,雖然總體還不夠成熟。但是,這不應(yīng)該成為阻礙作業(yè)成本法運(yùn)用的借口。因?yàn)?/span>,運(yùn)用作業(yè)成本法的意義在于帶給企業(yè)管理者一種全新的管理思維,而不僅僅在于對(duì)成本進(jìn)行精確的計(jì)算。
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