取得政策性搬遷收入：會計稅務(wù)處理差異大
隨著城市化進程的逐步加快，企業(yè)涉及的搬遷業(yè)務(wù)逐年增多。國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題》（國稅函〔2009〕118號），對搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷補償收入給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進搬遷企業(yè)恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)。政策性搬遷補償收入的會計處理和稅收處理存在很大差異，成為納稅人普遍關(guān)注的問題。
搬遷補償收入的會計與稅務(wù)處理規(guī)定
《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照政府補助準則進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理。企業(yè)收到其他搬遷補償款，直接按照固定資產(chǎn)準則和政府補助準則進行處理。
由此可見，企業(yè)收到符合條件的政策性搬遷補償款，應(yīng)先通過“專項應(yīng)付款”科目核算，再從“專項應(yīng)付款”科目逐步結(jié)轉(zhuǎn)到“遞延資產(chǎn)”和“資本公積”等科目。
國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，則在5年內(nèi)準予企業(yè)從搬遷補償款中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額；如果沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當年應(yīng)納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。
由此可見，企業(yè)取得符合條件的政策性搬遷和處置收入，可以享受重置資產(chǎn)折舊或攤銷額稅前扣除和遞延5年納稅等稅收優(yōu)惠。
搬遷補償收入的會計與稅務(wù)處理差異
執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)對其取得的搬遷補償收入，按照稅法規(guī)定進行的所得稅處理和按照會計準則進行的財務(wù)處理存在以下差異。
一、對搬遷企業(yè)取得的搬遷處置收入是否計入年度收入的規(guī)定不一致。國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起5年內(nèi)未完成搬遷的，在未完成搬遷的期間取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，而會計上作為營業(yè)外收入處理。因此，計算所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
二、對企業(yè)完成搬遷改造后的搬遷補償款結(jié)余是否計入年度收入的規(guī)定不一致。國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)在規(guī)劃搬遷次年起5年內(nèi)完成搬遷的，應(yīng)將取得的補償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額，無重置計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當年應(yīng)納稅所得額。而會計上規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理。因此，計算所得稅時，這部分結(jié)余應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
三、對企業(yè)以搬遷補償收入重置資產(chǎn)的折舊和攤銷額是否計入費用支出的規(guī)定不一致。國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。而會計處理上，根據(jù)政府補助準則的規(guī)定，搬遷補償款形成的資產(chǎn)計提的折舊和攤銷額應(yīng)由遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，事實上這部分折舊和攤銷額未在企業(yè)利潤總額中扣除。因此，計算所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
例如：2008年，A公司由于本市政府整體搬遷計劃，由市內(nèi)遷至城郊，當年取得搬遷補償款3000萬元。拆遷的固定資產(chǎn)原值為600萬元，已提折舊560萬元，取得拆遷收入10萬元，拆遷的土地使用權(quán)賬面余值360萬元。2008年10月，A公司重置土地支出1200萬元。2009年，A公司異地重建。2009年6月，新建廠房完工并交付使用，建造費用1000萬元，并于6月重置機器設(shè)備200萬元，2009年末搬遷改造項目完畢。假設(shè)A公司執(zhí)行新會計準則，土地按50年攤銷，廠房按20年計提折舊，機器設(shè)備按10年計提折舊，不考慮殘值。
（一）2008年會計處理（單位：萬元，下同）
1. 取得搬遷補償款時
借：銀行存款 3000
貸：專項應(yīng)付款 3000。
2. 清理固定資產(chǎn)時
借：累計折舊 560
固定資產(chǎn)清理 40
貸：固定資產(chǎn) 600。
3. 結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)處置損失
借：遞延收益 400
貸：固定資產(chǎn)清理 40
無形資產(chǎn) 360。
同時核銷專項款
借：專項應(yīng)付款 400
貸：遞延收益 400。
4. 處理拆遷收入時
借：銀行存款 10
貸：固定資產(chǎn)清理 10。
結(jié)轉(zhuǎn)收入時
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：營業(yè)外收入 10。
5. 重置土地時
借：無形資產(chǎn) 1200
貸：銀行存款 1200。
同時核銷專項款
借：專項應(yīng)付款 1200
貸：遞延收益 1200。
6.11月~12月攤銷重置土地成本時
借：管理費用 4
貸：無形資產(chǎn) 4。
同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益
借：遞延收益 4
貸：營業(yè)外收入 4。
（二）2008年企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
根據(jù)國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)搬遷改造期間取得的搬遷處置收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，因此，營業(yè)外收入中拆遷收入10萬元應(yīng)作納稅調(diào)減。另外，利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，計提的折舊或攤銷額可以稅前扣除，營業(yè)外收入4萬元應(yīng)作納稅調(diào)減。2008年計算所得稅時作納稅調(diào)減14萬元。
（三）2009年會計處理
1. 廠房建造時
借：在建工程 1000
貸：銀行存款 1000。
同時核銷專項款
借：專項應(yīng)付款 1000
貸：遞延收益 1000。
2. 廠房投入使用時
借：固定資產(chǎn) 1000
貸：在建工程 1000。
3. 重置機器設(shè)備時
借：固定資產(chǎn) 200
貸：銀行存款 200
同時核銷專項款
借：專項應(yīng)付款 200
貸：遞延收益 200。
4. 計提兩項固定資產(chǎn)折舊
借：制造費用 35
貸：累計折舊 35。
同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益
借：遞延收益 35
貸：營業(yè)外收入 35。
5. 攤銷土地成本
借：管理費用 24
貸：無形資產(chǎn) 24。
同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益
借：遞延收益 24
貸：營業(yè)外收入 24。
6. 結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補償款余額時
借：專項應(yīng)付款 200
貸：資本公積 200。
（四）2009年稅務(wù)處理
根據(jù)國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，企業(yè)取得搬遷補償收入5年內(nèi)完成搬遷改造的，應(yīng)將取得的補償款加上搬遷處置收入再扣除固定資產(chǎn)重置等支出后的余額，計入應(yīng)納稅所得額，所以，資本公積中屬于搬遷補償款扣除重置各種支出后的余額200萬元應(yīng)作納稅調(diào)增處理，2008年納稅調(diào)減的拆遷收入10萬元應(yīng)作納稅調(diào)增，同時營業(yè)外收入中資產(chǎn)的折舊攤銷額59萬元應(yīng)作納稅調(diào)減處理。2009年度納稅調(diào)增金額為151萬元。
