一起三方抹賬稅務(wù)案例解析[案情介紹]
2009年5月至12月，甲公司從乙汽車部件有限公司（以下簡稱“乙公司”）購進(jìn)鋼材，取得乙公司開具的增值稅專用發(fā)票174份，發(fā)票注明價(jià)款15208984.80元，稅額2585527.42元，價(jià)稅合計(jì)17794512.22元，甲公司據(jù)此申報(bào)抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
甲、乙、丙三家公司為解脫債務(wù)鏈困擾，以多角抹賬的方式，清理債權(quán)、債務(wù)，經(jīng)各方協(xié)商一致同意，相互抹賬，并以此作賬務(wù)處理。抹賬方式：甲方付乙方貨款、乙方付丙方貨款、丙方付甲方貨款，抹賬金額均為18405018.46元。經(jīng)過抹賬，甲公司不再欠乙公司貨款，丙公司也不再欠甲公司貨款。根據(jù)上述協(xié)議，甲公司將上述購貨款支付給丙實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱“丙公司”） 8552769元額。
稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）第一條第三項(xiàng)關(guān)于“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位，提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣”的規(guī)定，認(rèn)定甲公司從乙公司取得發(fā)票、而將購貨款支付給丙公司8552769元所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1242710.03元不得抵扣。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號(hào)）第一條“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工，修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”，第四條“除本條例第十三條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定，甲公司該抵扣稅款的行為造成少繳增值稅1242710.03元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2010年6月6日對(duì)甲公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》，決定對(duì)甲公司少繳的增值稅1242710.03元予以追繳，并按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號(hào)）第三十二條的規(guī)定加收滯納金。
稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的證據(jù)主要有：
（一）甲公司2009年從乙公司取得增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款情況表及甲公司2009年從乙公司取得增值稅專用發(fā)票復(fù)印件。證明了2009年5月至12月，甲公司從乙公司購進(jìn)鋼材，取得乙公司開具的增值稅專用發(fā)票174份，發(fā)票注明價(jià)款15208984.80元，稅額2585527.42元，價(jià)稅合計(jì)17794512.22元，甲公司據(jù)此申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額2585527.42元的事實(shí)。
（二）甲公司和丙公司2008年12月28日簽訂的《代銷協(xié)議》；丙公司（存貨方）和某鋼材批發(fā)交易市場（保管方）于2009年1月1日簽訂的《貨物儲(chǔ)存保管協(xié)議》；乙公司和甲公司于2009年4月28日簽訂的《協(xié)議》；丙公司與乙公司于2009年5月8日簽訂的《倉儲(chǔ)保管協(xié)議》；委托方丙公司和受托方乙公司簽訂的《委托協(xié)議書》；乙公司從丙公司購貨取得的增值稅專用發(fā)票。用來證明2009年5月至12月，甲公司從乙公司購進(jìn)的貨物（鋼材），主要是乙公司從丙公司購進(jìn)的事實(shí)。
（三）甲公司2009年“預(yù)付賬款—丙公司”賬頁及相關(guān)記賬憑證、付款憑證復(fù)印件。證明2009年5月至12月，甲公司向丙公司支付貨款8552769元但未從丙公司購進(jìn)貨物、2009年底丙公司欠甲公司貨款8396769.05元的事實(shí)。
（四）甲公司2009年“應(yīng)付賬款—東安乙公司”賬頁及相關(guān)付款憑證復(fù)印件。證明2009年底甲公司欠乙公司貨款8859710.58元的事實(shí)。
（五）乙公司2009年“預(yù)付賬款—丙公司”賬頁復(fù)印件。證明2009年底，乙公司欠丙公司貨款9155302.33元的事實(shí)。
（六）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家簽訂的抹賬協(xié)議及相關(guān)記賬憑證。抹賬協(xié)議的主要內(nèi)容是：為解脫債務(wù)鏈困擾，以多角抹賬的方式，清理債權(quán)、債務(wù)，經(jīng)各方協(xié)商一致同意，相互抹賬，并以此作賬務(wù)處理。抹賬方式：甲方付乙方貨款、乙方付丙方貨款、丙方付甲方貨款，抹賬金額均為18405018.46元。經(jīng)過抹賬，甲公司不再欠乙公司貨款，丙公司也不再欠甲公司貨款。進(jìn)一步證明甲公司支付給丙公司的是“貨款”、甲公司以抹賬的方式將支付給丙公司的“貨款”抵頂了應(yīng)支付給乙公司的貨款的事實(shí)；證明了2009年5月至12月，甲公司將應(yīng)當(dāng)支付給乙公司的貨款支付給丙公司8552769元的事實(shí)。
對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，甲公司不服，提起了行政復(fù)議，理由是：1.甲公司支付給丙公司的款項(xiàng)是借款而不是貨款，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)定的違法事實(shí)不客觀。甲公司還提供了《借款協(xié)議》和丙公司支付利息的證明。2.稅務(wù)機(jī)關(guān)適用政策不當(dāng)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（國稅發(fā)[2003]17號(hào)）的規(guī)定，商業(yè)企業(yè)不再執(zhí)行國稅發(fā)[1995]015號(hào)文關(guān)于付款才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，因此甲公司無論是否支付貨款和如何支付款項(xiàng)，均不影響其享有憑票抵扣稅款的權(quán)力。
稅務(wù)機(jī)關(guān)反駁理由如下：
理由一：（1）甲公司提供的12份“借款協(xié)議”在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局檢查階段并未全部提供，只提供了8月24日、10月5日、10月8日3份“借款協(xié)議”，借款金額分別為517175元、180000元、210000元。稅務(wù)機(jī)關(guān)所取得的3份“借款協(xié)議”上，有具體的匯票號(hào)碼、金額、記賬日期號(hào)和憑證號(hào)記錄，明顯反映“借款協(xié)議”是在實(shí)際付款后根據(jù)付款情況匯總而簽訂的，但是在復(fù)議過程中甲公司向省局提供的上述3份“借款協(xié)議”與稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查階段取得的不一致，已經(jīng)沒有了匯票號(hào)碼、金額、記賬日期等情況的記錄。另外9份“借款協(xié)議”上，也多有涂抹后殘留痕跡。因此甲公司提供的“借款協(xié)議”不具備證據(jù)應(yīng)具有的“真實(shí)性”的基本特性，不能被采信。甲公司復(fù)議申請(qǐng)所附的2009年11月和12月收取丙公司支付甲公司“借款利息”的證明，也未在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局檢查階段提供。由于前述證明“借款”的證據(jù)不可采信，“借款利息”資料缺乏被采信的基礎(chǔ)。
（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)足以證明甲公司支付給丙公司的款項(xiàng)是貨款。
（3）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家簽訂的抹賬協(xié)議及相關(guān)記賬憑證，證明了甲公司將支付給丙公司的款項(xiàng)通過“抹賬”的方式抵頂了應(yīng)付“乙公司”的購貨款，也就是說甲公司將本案所指的應(yīng)付乙公司的貨款不是直接支付給乙公司，而是支付給了丙公司，再通過抹賬抵頂其欠乙公司的貨款。因此無論甲公司支付給丙公司的款項(xiàng)是“貨款”還是“借款”，均不能改變甲公司“所支付款項(xiàng)的單位，與開具抵扣憑證的銷貨單位”不一致的事實(shí)。
理由二：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定所依據(jù)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）沒有被宣布作廢，是現(xiàn)行有效文件。
（2）現(xiàn)行的國稅發(fā)[2003]17號(hào)文并未涉及國稅發(fā)[1995]192號(hào)文的修改問題，僅規(guī)定“增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，其專用發(fā)票所列明的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)限，不再執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]015號(hào)）中第二條有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣時(shí)限的規(guī)定。”（注：國稅發(fā)[1995]015號(hào)文中第二條規(guī)定：商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或尚未開出承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。）國稅發(fā)[2003]17號(hào)文僅僅是對(duì)“申報(bào)抵扣時(shí)限”作出了新的規(guī)定，并未否定或者變更國稅發(fā)[1995]192號(hào)文關(guān)于“票款不一”不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，兩者是從不同的角度對(duì)進(jìn)項(xiàng)抵扣問題作出規(guī)定，并不沖突。因此，國稅發(fā)[1995]192號(hào)文的有關(guān)規(guī)定不存在與新法抵觸作廢的問題，依舊是現(xiàn)行有效文件。所以，針對(duì)甲公司“票款不一”的違法事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國稅發(fā)[1995]192號(hào)文處理是完全正確的。
[案例評(píng)析]
目前，雖然該復(fù)議案件還處于上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審理當(dāng)中，但其中反映出來的問題卻是深層次的。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2006]62號(hào)）對(duì)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）部分內(nèi)容作出了廢止的規(guī)定，第一條中 “（二）商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)和分配的貨物抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的手續(xù)”規(guī)定被廢止。即：“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]015號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，商業(yè)企業(yè)必須在購進(jìn)貨物付款后才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)和分配的貨物，以收到增值稅專用發(fā)票的時(shí)間為申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)限。在納稅人申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)提供有關(guān)投資、捐贈(zèng)和分配貨物的合同或證明材料”的規(guī)定不再執(zhí)行。同時(shí)，國稅發(fā)[1995]192號(hào)中“（四）分期付款方式購進(jìn)貨物的抵扣時(shí)間。商業(yè)企業(yè)采取分期付款方式購進(jìn)貨物，凡是發(fā)生銷貨方是先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時(shí)間分期支付款項(xiàng)的情況，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間應(yīng)在所有款項(xiàng)支付完畢后，才能夠申報(bào)抵扣該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額”及“（五）增值稅一般納稅人違反上述第（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，并在該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上注明，以后無論是否支付款項(xiàng)，均不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣”的規(guī)定也被廢止。但對(duì)于第一條中“（三）納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位，提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣”的規(guī)定予以保留，繼續(xù)有效。所以基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策并無偏差。
雖然企業(yè)經(jīng)營過程中三方抹賬是很平常的一件事，但是由于國家在制定稅收政策時(shí)，可能考慮的是為了避免虛開票據(jù)，未考慮對(duì)正常的資金周轉(zhuǎn)造成的影響。因此該案警示我們，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量避免“票款不一”的現(xiàn)象發(fā)生。
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