當前酒店、商場、加油站等眾多商家在日常經(jīng)營中推出的消費者購買儲值卡1000元送200元，買1000元減200元等商業(yè)促銷活動屢見不鮮，筆者近日參加了的一家加油站推出的購買儲值卡1000元送200元的活動，按照其要求繳納1000元后，得到了一張標注有1200元的儲值卡，并取得了一張1000元的增值稅普通發(fā)票，那么加油站這樣開具發(fā)票正確嗎？加油站收款后又應當如何進行會計分錄、涉稅申報，下面就來共同探討這個問題。為了便于說明，做一個簡化模型：持卡人在一年內分四次消費完畢，每次300元，每次油品成本為180元，加油站無進項留抵稅額，除增值稅、企業(yè)所得稅外不考慮其他稅費，僅此一筆業(yè)務，無其他納稅調整事項。
1.做為銷售貨物一方，加油站此時取得的款項為預售資金，無需繳納增值稅，可開具增值稅普通發(fā)票，但不能為消費者開具專用發(fā)票（無論消費者為個人還是企業(yè)），并不能確認為營業(yè)收入?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定了收入確認的五個條件：一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制，三是收入的金額能夠可靠地計量，四是相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，五是相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量；《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用；《增值稅暫行條例》也明確指出，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
按照上述規(guī)定，加油站在只開具1000元普通發(fā)票，票面未做任何備注的情況下，應當進行如下的賬務處理，為便于與后述例子比較，簡稱為例1：
收款環(huán)節(jié)，會計分錄為，
借：現(xiàn)金1000
貸：預收賬款1000
消費環(huán)節(jié)，每次消費按公允價值確認收入，并計提增值稅銷項稅額，
借：預收賬款300
貸：主營業(yè)務收入258.62
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）41.38
借：主營業(yè)務成本180
貸：庫存商品180
一次負擔的增值稅為41.38元，產(chǎn)生的會計利潤為78.62元；全年累計負擔的增值稅為165.52元，產(chǎn)生的利潤為314.48元。
這樣進行賬務處理存在的主要問題：一是消費者取得了1200元的加油憑證，按1000元開具發(fā)票違反了《發(fā)票管理辦法》等有關涉稅規(guī)定，同時票、卡金額不一致也無法維護消費者正當權益，容易產(chǎn)生糾紛；二是預收賬款年未出現(xiàn)借方余額（－200元），導致會計信息失真；三是加油站稅負上升，利潤虛增。
2.本例中，加油站采取的是一種折扣銷售方式，不同于銷售折讓；銷售折讓是指企業(yè)銷售商品后，由于商品的品種、質量與合同不符和其他原因，而給予購貨方價格上的減讓，比如消費者購買了一批商品，回來后發(fā)現(xiàn)質量不好，但是又不會影響使用，所以消費者可以要求銷售方減少價格；也不同于現(xiàn)金折扣，現(xiàn)金折扣是指企業(yè)為了鼓勵消費者在一定期限內早日還貨款而給予客戶的折扣優(yōu)惠。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的（在金額欄分別注明），可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
依據(jù)上述規(guī)定，加油站實務中還有另外兩種賬務處理方法：表述為例2、例3。
例2：由于消費者取得1200元的儲值卡，加油站為客戶開具1200元普通發(fā)票。
將1200元確認為“預收賬款”科目，贈予的200元由于客戶在一年內消費完畢，確認為待攤費用，會計分錄應當是：
借：現(xiàn)金1000
待攤費用200
貸：預收賬款1200
在消費環(huán)節(jié)，由于該儲值卡是分期消費，應當以每次消費占總充值的比例，按照權責發(fā)生制和配比的原則，對贈送的200元進行分攤，同時按公允價值計提增值稅銷項稅額， 會計分錄應當是：
借：預收賬款300
貸：主營業(yè)務收入258.62
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）41.38
借：銷售費用50
貸：待攤費用50
借：主營業(yè)務成本180
貸：庫存商品180
一次業(yè)務負擔的增值稅為41.38元，產(chǎn)生的會計利潤為28.62元；全年四次累計負擔的增值稅為165.52元，全年產(chǎn)生的會計利潤為114.48元。
例3，加油站仍為客戶開具1200元普通發(fā)票，所不同的是把200元做為折扣額，將銷售額1200元和折扣額是在同一張發(fā)票上分別注明。
根據(jù)《對于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售觸及商業(yè)折扣的，應該遵照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。對于商業(yè)折扣，現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，假如銷售額和折扣額是在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；假如將折扣額另開發(fā)票，不管其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額計算增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
故在收款環(huán)節(jié)：
借：現(xiàn)金1000
貸：預收賬款1000
在消費環(huán)節(jié)，將價值300元的油品按占儲值金額的比例乘以以扣除折扣金額后的比例確認，即300/1200*1000=250，以250元為含稅價格，
借：預收賬款250
貸：主營業(yè)務收入215.52
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34.48
借：主營業(yè)務成本180
貸：庫存商品180
一筆業(yè)務負擔的增值稅為34.48元，產(chǎn)生的會計利潤為35.52元；全年負擔的增值稅為137.92元，產(chǎn)生的利潤為142.08元。
三種不同開票方式下的繳納增值稅、企業(yè)所得稅的比較：
開票方式 | 稅負 | 會計利潤 | 企業(yè)所得稅 | 總體現(xiàn)金流出 |
例1 | 165.52 | 314.08 | 78.52 | 244.04 |
例2 | 165.52 | 114.08 | 28.52 | 194.04 |
例3 | 137.92 | 142.08 | 35.52 | 173.44 |
通過上述三種情況的比較，例3是加油站采取的最佳賬務處理方式，不僅有利于企業(yè)節(jié)約納稅成本，而且能有效防范好稅收風險，應予采納。
如果將上述營銷策略修改為購買1000元儲值卡減200元或者購買1000元儲值卡返200元等，情況類似，采取正確的賬務處理方式即可。需要指出的是，對上述的促銷方式，實務界對此存在一定的爭議，如有學者提出應將贈送的金額直接計入當期損益，筆者認為這樣處理違背了權責發(fā)生制原則；還有的學者認為應將贈送的金額計入“預計負債”科目，筆者認為這樣處理較為妥當，對不執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的單位來說，與計入“預收賬款”科目從影響當期損益的角度看不存在差別，但缺點是適用范圍較窄。
實際商業(yè)營銷活動中，以下兩種方式也較為常見，在此做一簡單比較。
1.與“買一贈一”的差別
例4：對例1進行局部修改，內容變更為消費者充值1000元，贈送價值200元（含稅）的洗車器一臺，其購入成本為140元，充值時即贈予消費者，為簡便核算，假定消費者在一年內分四次消費完畢，每次250元，對應的成本調整為150元。
“買一贈一”在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；增值稅方面，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售貨物繳納增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天。
這里收到的只是預收賬款，就主貨物油品而言不能確認為收入，但對贈品洗車器來說因為權屬已經(jīng)發(fā)生轉移，符合收入確認條件，故應以1000元對油品和贈品按各自公允價值進行分攤，即1000÷〔1000÷（1000 200）〕=833.33為油品銷售金額，166.67為贈品含稅金額，不含稅的視同銷售金額為142.45元。
收款環(huán)節(jié)，會計分錄為：
借：現(xiàn)金1000
貸：預收賬款833.33
其他業(yè)務收入143.68
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22.99
借：其他業(yè)務成本140
貸：庫存商品——洗車器140
消費環(huán)節(jié)按照每次消費占總充值的比例，分次確認收入并計提增值稅銷項稅額，其會計分錄為：
借：預收賬款208.33
貸：主營業(yè)務收入179.60
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）28.73
借：主營業(yè)務成本150
貸：庫存商品150
贈品送出環(huán)節(jié)負擔的增值稅為22.99元，產(chǎn)生的會計利潤為3.68元；全年累計負擔的增值稅為137.91元，產(chǎn)生的會計利潤為122.08元。
目前，實務中也有不同意見，認為贈品應計入“銷售費用”，在銷售商品時借記“銷售費用”；貸記“庫存商品——贈品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”；在購進該贈品時，借記“庫存商品——贈品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”；貸記“銀行存款”。在贈品送出時同樣是以成本價結賬，進項稅額和銷項稅額相抵，不存在繳納增值稅的問題，并將計入“銷售費用”的贈品做為廣告和業(yè)務宣傳費來處理，年底按照主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入之和的15%為限與其進行比較，超出部分調增當年應納稅所得額。筆者認為對贈品處理不可一概而論，應當遵循重要性原則，當贈品為紙巾、玻璃水等低值易耗品時，這樣處理無可厚非，但當贈品價值相比主貨物銷售金額較大時采取例4的賬務處理則較為合理。
2、與銷售折扣代金券的差別
仍對上述例子進行修改，乙先生充值1000元，贈送價值200元的代金券一張，充值時即贈予，乙先生在一年內分四次消費完畢，每次300元，第一次即使用代金券消費，對應的成本調整為180元。
本例中乙先生取得的代金券和儲值卡一樣具有同等主張消費權利的憑證，為便于管理，可設置二級科目，會計分錄除代金額券的費用一次攤銷外，其余同例2情況，費用攤銷調整為：
借：銷售費用200
貸：待攤費用200
市場競爭的加劇，導致企業(yè)的促銷方式五花八門，由于企業(yè)會計制度未全部做出明確規(guī)定，以上會計處理、涉稅申報繳納只是筆者之拙見，不足之處，敬請指正。
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