1、租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
借：固定資產(chǎn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款
2、未確認(rèn)容資費(fèi)用的分?jǐn)?/strong>
未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況：
<1>．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
<2>．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
<3>．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br><4>．以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
3、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要涉及兩個(gè)問題：一是折舊政策；二是折舊期間。
<1>．折舊政策
對(duì)于融資租入資產(chǎn)，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。
<2>．折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。
如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；
如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
4、履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
5、或有租金的會(huì)計(jì)處理
或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在或有租金?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
銷售量、使用量——銷售費(fèi)用
物價(jià)指數(shù)——財(cái)務(wù)費(fèi)用
6、租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。
<1>．返還租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（擔(dān)保余值）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
<2>．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
如果租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
<3>．留購(gòu)租賃資產(chǎn)
在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
【例21—3】資料：
1．租賃合同
20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開始日；租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8％（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1％向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
2．A公司
（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10 000元。
A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1．租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
第一步，判斷租賃類型
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；
那么我們?cè)俦容^最低租賃付款額的現(xiàn)值與賬面價(jià)值:
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8％作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值
=1 000 000×3+0=3 000 000（元）
計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：
每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知：
（P/A，3，8％）=2.5771
每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）
由上面計(jì)算可知
最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計(jì)算過(guò)程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
第二步，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值
最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 600 000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。
第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值
=3 000 000-2 577 100=422 900（元）
第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
賬務(wù)處理為：
20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：
借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認(rèn)融資費(fèi)用 422 900
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000
2．分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?br>由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?％。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（表21—1）
第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理
知識(shí)點(diǎn)4：出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
一、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
與承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理相同
注意：在免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用時(shí)的特殊情況
知識(shí)點(diǎn)5：出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃債權(quán)的確認(rèn)
知識(shí)點(diǎn)6：售后租回交易的會(huì)計(jì)處理
第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理
第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值
【例21—7】 沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與例3的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
貸：固定資產(chǎn) 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：
借：銀行存款 2 600 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
20×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) （62 840÷11）5 712.73
貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 5 712.73
第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值
【例21—8】 沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司將全新市價(jià)為950 000元的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照1 000 000元的價(jià)格售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價(jià)值為900 000元，公允價(jià)值900 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，租期4年，每年年末支付租金200 000元。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 900 000
貸：固定資產(chǎn) 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）100 000
20×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（在本例中，按年分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡(jiǎn)化核算。在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時(shí)合理分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益）。
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）25 000
貸：管理費(fèi)用 25 000
第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值
【例21-9】沿用【例21-2】，假定20×2年1月1日，A公司將全新市價(jià)為1 100 000元的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照1 000 000元的價(jià)格售給8公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價(jià)值為1 100 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例21-2】的合同條款內(nèi)容相同。假設(shè)未來(lái)租賃付款總額低于市價(jià)100 000元。
(1)賣主(即承租人：A公司)的會(huì)計(jì)處理。
第二步，判斷租賃類型。
根據(jù)【例21-2】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值
=1 000 000-1 100 000
=-100 000(元)
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(見表21-7)。
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