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土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理
新的、統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2002年12月29日發(fā)布實(shí)施。與行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》相比,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、核算內(nèi)容以及核算方法都有很大的改變。本文著重介紹一下納稅人通過(guò)支付給國(guó)家或其他納稅人土地出讓價(jià)款而取得的土地使用權(quán),在新舊會(huì)計(jì)制度下的不同會(huì)計(jì)處理,以及由此產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題。
會(huì)計(jì)處理及攤銷(xiāo)
在原行業(yè)會(huì)計(jì)制度中,納稅人購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并在使用期限內(nèi)平均攤銷(xiāo)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定:“企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未開(kāi)發(fā)或建造使用項(xiàng)目前,作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí),應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本;企業(yè)利用土地建造自用項(xiàng)目,應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。新企業(yè)會(huì)計(jì)制度下,企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢?
  例如,某股份有限公司于2001年1月1日支付50萬(wàn)元土地出讓金取得一塊工業(yè)土地,使用期限為50年。該公司于2002年1月1日利用該土地動(dòng)工建造一辦公大樓,于2002年12月31日竣工結(jié)算并投入使用。該大樓工程造價(jià)100萬(wàn)元。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
  2001年1月1日取得土地使用權(quán)時(shí)
  借:無(wú)形資產(chǎn)———土地使用權(quán)
500000
貸:銀行存款 500000
  每月攤銷(xiāo)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)
  借:管理費(fèi)用
———無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo) 833
貸:無(wú)形資產(chǎn)
———土地使用權(quán) 833
 ?。玻埃埃材辏痹拢比?,納稅人利用該地建造辦公大樓時(shí)
  借:在建工程 490000
貸:無(wú)形資產(chǎn)
———土地使用權(quán) 490000
  2002年12月31日,該辦公樓竣工結(jié)算并付使用時(shí)
  借:固定資產(chǎn) 490000
貸:在建工程 490000
  從以上例子可以看出,企業(yè)在建造辦公樓期間,土地使用權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)科目按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程科目,并停止攤銷(xiāo);當(dāng)辦公樓竣工結(jié)算后又轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目,并從投入使用的次月起開(kāi)始計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。那么,對(duì)包含有土地使用權(quán)價(jià)值的建筑物應(yīng)該如何計(jì)提折舊呢?與稅收規(guī)定會(huì)不會(huì)產(chǎn)生矛盾呢?
  根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前,應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值,從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除,殘值比例在原價(jià)的5%以?xún)?nèi),由企業(yè)自行確定;由于情況特殊,需調(diào)整殘值比例的,應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?!镀髽I(yè)所得稅前扣除辦法》規(guī)定,房屋、建筑物計(jì)提折舊的最低年限為20年;納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算,應(yīng)采取直線(xiàn)折舊法。因此,該公司可根據(jù)以上規(guī)定計(jì)提辦公樓固定資產(chǎn)的折舊:
  由于土地使用權(quán)的使用期限為50年,大大超過(guò)房屋的預(yù)計(jì)使用年限。因此,確定凈值時(shí)應(yīng)充分考慮土地使用權(quán)的攤余價(jià)值,估足凈殘值。以上例子可以這樣計(jì)算預(yù)計(jì)凈殘值:
 ?。矗?#215; +100×5%=33.58(萬(wàn)元)
  殘值比例=33.58÷149=22.54%,超過(guò)5%,應(yīng)上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
  如此,該辦公樓的月計(jì)提折舊額為:
÷12=4809(元)
  對(duì)納稅人按照上述規(guī)定計(jì)提的含有土地價(jià)值的建筑物固定資產(chǎn)折舊,筆者認(rèn)為在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)允許稅前扣除。
房產(chǎn)原值的確定
土地價(jià)值是否作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),《房產(chǎn)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定。《條例》規(guī)定,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。同時(shí),國(guó)家稅務(wù)總局明確房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定,在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)。因此,在原行業(yè)會(huì)計(jì)制度中,納稅人購(gòu)入或以支付土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán)是作為“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行核算的,不應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條的規(guī)定,土地使用權(quán)應(yīng)在建造項(xiàng)目時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程科目,并在該項(xiàng)目竣工結(jié)算后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目,因此,該土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值,計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。
  值得注意的是,納稅人按規(guī)定執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后,對(duì)固定資產(chǎn)科目原已入賬價(jià)值均不作調(diào)整,而直接結(jié)轉(zhuǎn)或沿用舊賬。對(duì)納稅人執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后新增的固定資產(chǎn)項(xiàng)目,則應(yīng)按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
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