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www.ctaxnews.com.cn 2010.04.19   曾進 陳挺■曾進陳挺案情2009年6月，某市地稅局稽查局在房地產(chǎn)專項檢查中發(fā)現(xiàn)某房地產(chǎn)有限公司2008年取得票面銷貨方為某建材公司等多家企業(yè)開具的26份發(fā)票均為假發(fā)票，這26份發(fā)票對應(yīng)的購進材料物資均已在2008年度結(jié)轉(zhuǎn)計入開發(fā)產(chǎn)品銷售成本，在稅前列支。對此，稽查局根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，對該房地產(chǎn)公司的這26份假發(fā)票對應(yīng)的銷售成本不予稅前列支，調(diào)增其2008年應(yīng)納稅所得額680多萬元。對稽查局的這一稅務(wù)決定，審理部門認(rèn)為不妥，處理所適用的法律依據(jù)是不準(zhǔn)確的。因為根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司26份假發(fā)票對應(yīng)的銷售成本支出是實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，應(yīng)該準(zhǔn)予列支?；榫炙∽C據(jù)無法證明該支出的實質(zhì)內(nèi)容不符合這一規(guī)定，因此，不能以此為據(jù)作出不予列支成本的決定。分析上述爭議涉及2008年之后無合法憑證的支出項目稅前扣除法律適用問題。2008年前《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十七條第一款規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的財務(wù)、會計制度，應(yīng)當(dāng)報送當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)備查。各項會計記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。在這里，憑證的形式要件是“合法”。2008年1月1日施行的《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。可以看出，稅法對憑證的實質(zhì)內(nèi)容作了規(guī)定，但不再對憑證的形式要件作特別規(guī)定。但這一變化并非意味著國家對不合法憑證問題有所忽視。相反，各級稅務(wù)機關(guān)仍加大了對使用假發(fā)票等違法行為的懲治力度。2008年7月22日國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號，下稱80號文件）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。2008年8月18日國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號，下稱88號文件）明確指出，加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。事實上，關(guān)于憑證的形式要件問題，在《稅收征管法》及其實施細(xì)則以及《發(fā)票管理辦法》及其實施細(xì)則中均有規(guī)定。如《稅收征管法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。《發(fā)票管理辦法》及其實施細(xì)則也有類似規(guī)定，并規(guī)定了相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅務(wù)機關(guān)在引用法律依據(jù)要求企業(yè)補稅時，除了引用80號文件、88號文件外，還應(yīng)引用上述關(guān)于憑證形式要件要求的規(guī)定。建議可以看出，稅務(wù)機關(guān)在對上述違規(guī)行為進行處理時出現(xiàn)法律適用不準(zhǔn)確問題與相關(guān)法律規(guī)定本身不完善有關(guān)。第一，雖然80號文件和88號文件直接且明確地規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得用于稅前扣除，但是這些規(guī)范性文件的法律位階很低?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘?xì)則和《發(fā)票管理辦法》及其實施細(xì)則雖然對發(fā)票的形式要件、處罰作了規(guī)定，將其作為處罰依據(jù)明確具體，但將其作為補稅的法律依據(jù)則略顯單薄。建議在對位階較高的《稅收征管法》及《發(fā)票管理辦法》進行修訂時，將“不符合規(guī)定的憑證的稅前扣除及相關(guān)問題”予以明確。第二，80號文件對“使用不符合規(guī)定發(fā)票”的法律后果作了具體明確的規(guī)定。但是由于這一文件本身是針對普通發(fā)票管理的，對虛假增值稅專用發(fā)票、收購業(yè)務(wù)發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書等能否作為稅前扣除憑證沒有作具體規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》對稅前扣除憑證的規(guī)定僅涉及支出憑證內(nèi)容的實質(zhì)要件，形式要件不合法但實質(zhì)內(nèi)容合法的上述憑證可否作為稅前扣除依據(jù)沒有規(guī)定。因此，建議在今后出臺的相關(guān)規(guī)定中進一步補充完善。第三，《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。”這一規(guī)定不夠全面，建議增加規(guī)定不得用于稅前扣除、抵扣稅款和出口退稅。