本節(jié)講三個問題：
1.遞延所得稅負債的確認和計量
2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量
3.適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的調(diào)整
一、遞延所得稅負債的確認和計量 ?。ㄒ唬┻f延所得稅負債的確認
企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：
1.除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。
?。?）可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動產(chǎn)生的應納稅暫時性差異對所得稅的影響：
借：資本公積――其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
?。?）非同一控制下的企業(yè)合并，取得的資產(chǎn)應按照其公允價值入賬。由于公允價值和其賬面價值之間的差異所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異對所得稅的影響也應確認遞延所得稅負債。
借：商譽
貸：遞延所得稅負債
（3）其他的情況
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
參考教材【例20一16】。
【例20-17】 甲公司于20×0年12月底購入一臺機器設備，成本為525 000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準備，除該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。
[答疑編號811200301：針對該題提問] 該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如表20-1所示：
表20一1 單位：元
| | 20×1年 | 20×2年 | 20×3年 | 20×4年 | 20×5年 | 20×6年 |
| 實際成本 | 525 000 | 525 000 | 525 000 | 525 000 | 525 000 | 525 000 |
| 累計會計折舊 | 87 500 | 175 000 | 262 500 | 350 000 | 437 500 | 525 000 |
| 賬面價值 | 437 500 | 350 000 | 262 500 | 175 000 | 87 500 | O |
| 累計計稅折舊 | 150 000 | 275 000 | 375 000 | 450 000 | 500 000 | 525 000 |
| 計稅基礎 | 375 000 | 250 000 | 150 000 | 75 000 | 25 000 | O |
| 暫時性差異 | 62 500 | 100 000 | 112 500 | 100 000 | 62 500 | 0 |
| 適用稅率 | 25% | 25% | 25% | 25% | 25% | 25% |
| 遞延所得稅負債余額 | 15 625 | 25 000 | 28 125 | 25 000 | 15 625 | 0 |
分析：
該項固定資產(chǎn)各年度賬面價值與計稅基礎確定如下：
?。?）20 × 1年資產(chǎn)負債表日：
賬面價值=實際成本-會計折舊=525 000-87 500=437 500（元）
計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=525 000-150 000=375 000（元）
因賬面價值437 500大于其計稅基礎375 000，兩者之間產(chǎn)生的62 500元差異會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債（62 500 × 25%）15 625元，賬務處理如下：
借：所得稅費用 15 625
貸：遞延所得稅負債 15 625
?。?）20 × 2年資產(chǎn)負債表日：
賬面價值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）
計稅基礎=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額=525 000-275 000=250 000（元）
因資產(chǎn)的賬面價值350 000大于其計稅基礎100 000，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債25 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為15 625元，當期應進一步確認遞延所得稅負債9 375元，賬務處理如下：
借：所得稅費用 9 375
貸：遞延所得稅負債 9 375
?。?）20×3年資產(chǎn)負債表日：
賬面價值=525 000-262 500=262 500（元）
計稅基礎=525 000-375 000=150 000（元）
因賬面價值262 500大于其計稅基礎150 000，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債28 125元，但遞延所得稅負債的期初余額為25 000元，當期應進一步確認遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下：
借：所得稅費用 3 125
貸：遞延所得稅負債 3 125
?。?）20×4年資產(chǎn)負債表日：
賬面價值=525 000-350 000=175 000（元）
計稅基礎=525 000-450 000=75 000（元）
因其賬面價值175 000大于計稅基礎75 000，兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債25 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為28 125元，當期應轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下：
借：遞延所得稅負債 3 125
貸：所得稅費用 3 125
?。?）20×5年資產(chǎn)負債表日：
賬面價值=525 000-437 500=87 500（元）
計稅基礎=525 000-500 000=25 000（元）
因其賬面價值87 500大于計稅基礎25 000，兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債15 625元，但遞延所得稅負債的期初余額為25 000元，當期應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債9 375元，賬務處理如下：
借：遞延所得稅負債 9 375
貸：所得稅費用 9 375
?。?）20×6年資產(chǎn)負債表日：
該項固定資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負債應予全額轉(zhuǎn)回，賬務處理如下：
借：遞延所得稅負債 15 625
貸：所得稅費用 15 625
2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況
有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
（1）商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。
【例20-18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價值為l5 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)l00%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如表20-2所示：
表20一2 單位：萬元
| | 公允價值 | 計稅基礎 | 暫時性差異 |
| 固定資產(chǎn) | 6 750 | 3 875 | 2 875 |
| 應收賬款 | 5 250 | 5 250 | - |
| 存貨 | 4 350 | 3 100 | 1 250 |
| 其他應付款 | （750） | O | （750） |
| 應付賬款 | （3 000） | （3 000） | O |
| 不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 | 12 600 | 9 225 | 3 375 |
分析：
B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：
可辨認凈資產(chǎn)公允價值 12 600
遞延所得稅資產(chǎn) ?。?50×25%）187.5
遞延所得稅負債 （4 125×25%）1 031.25
考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 11 756.25
商譽 3 243.75
企業(yè)合并成本 l5 000
注：商譽3 243.75=企業(yè)合并成本15 000－考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值11 756.25
A企業(yè)
1）借：固定資產(chǎn) 6 750
應收賬款 5 250
存貨類科目 4 350
商譽 2 400
貸：其他應付款 750
應付賬款 3 000
股本、資本公積——股本溢價 15 000
2）
借：
商譽 1 031.25
貸：遞延所得稅負債 1 031.25
3）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5
貸：
商譽 187.5
商譽=2 400＋1031.25－187.5=3 243.75（萬元）
商譽的賬面價值3 243.75＞計稅基礎（0），形成暫時性差異。
因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。
該項合并中所確認的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎零之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不再進一步確認相關(guān)的所得稅影響。
（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，
如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
補充例題
【例題4·計算題】甲公司從年初開始持有乙公司30%的股權(quán)，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項投資采用權(quán)益法核算。購入投資時，實際支付價款2 500萬元，取得投資當年年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤750萬元，假定不考慮相關(guān)的調(diào)整因素，甲公司按其持股比例計算應享有225萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為l5%。乙公司在會計期末未制定任何利潤分配方案，除該事項外，不存在其他會計與稅收的差異。遞延所得稅資產(chǎn)及負債均不存在期初余額。
[答疑編號811200303：針對該題提問] 按照權(quán)益法的核算原則，取得投資當年年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價值增加225萬元，確認投資收益225萬元。稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎在持有期間不變，產(chǎn)生應納稅暫時性差異225萬元。
將投資收益還原成稅前的，假設稅前利潤是X，則
x-x×15%=750
x=750 /（1-15%）=750/85%=882.35（萬元）
甲公司應按適用稅率的差額確認相應的遞延所得稅負債26.4705（=750÷85%×30%×l0%）萬元，賬務處理如下：
借：所得稅費用 264 705
貸：遞延所得稅負債 264 705
注意以下兩點：
1.如果同時滿足以下兩個條件：一是甲公司能夠控制上述暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是上述暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。比如，甲公司取得乙公司股權(quán)的目的并非為從乙公司分得利潤，而是希望從乙公司持續(xù)得到原材料供應，同時與其他投資者簽訂協(xié)議，在被投資單位制定利潤分配方案時作相同的意思表示，控制被投資單位利潤分配的時間，從各方的協(xié)議情況看，不希望被投資單位在可預見的未來進行利潤分配。此時，甲公司無須確認相應的遞延所得稅負債；
2.如果甲公司與乙公司稅率一致，也無須對上述差異確認遞延所得稅。
?。ǘ┯嬃?br> 1.對于遞延所得稅負債，應當根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量，
即遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。這是債務法的思想。
2.無論應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負債均不要求折現(xiàn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量 （一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認
1.確認的一般原則
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。
確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
?。?）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
?。?）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。
2.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況
某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例20-19】沿用【例20-3】，A企業(yè)進行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為1 200萬元，因按照稅法規(guī)定可予未來期間稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎應為1 800萬元。
[答疑編號811200304：針對該題提問] 注意：本例的解釋不同于2007年教材。
本例中，所形成無形資產(chǎn)的計稅基礎也可以認為是1 200萬元，則無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不存在差異。另外，因按照稅法規(guī)定，其于未來期間可在成本基礎上加計扣除的600萬元也可以視為一項資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的賬面價值為0，計稅基礎為600萬元，兩者之間也產(chǎn)生了600萬元的可抵扣暫時性差異，因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
又如，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，其入賬價值為最低租賃付款額的現(xiàn)值與公允價值兩者中的較低者，但稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額等作為計稅成本，對于融資租入固定資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值的差額，因其并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在取得資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以不應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
?。ǘ┯嬃?br> 1.同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應當以預期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。
2.無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。
3.資產(chǎn)負債表日應復核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
4.確認和計量時，應采用與收回資產(chǎn)或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響 因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整。
【例題5·單選題】甲公司2006年12月1日購入一項設備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅法規(guī)定該類由于技術(shù)進步更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，設備凈殘值為0。2008年末企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了40萬元的固定資產(chǎn)減值準備，甲公司所得稅稅率為25%。甲公司對該項設備2008年度所得稅處理時應貸記（）。
A.遞延所得稅負債30萬元
B.遞延所得稅負債5萬元
C.遞延所得稅資產(chǎn)30萬元
D.遞延所得稅資產(chǎn)5萬元
[答疑編號811200305：針對該題提問] 【答案】B
【解析】2007年末該項設備的賬面價值＝1 000－100＝900（萬元），計稅基礎＝1 000－200＝800（萬元），應納稅暫時性差異＝900－800＝100（萬元），應確認遞延所得稅負債100×25%＝25（萬元）；2008年末該項設備的賬面價值＝1 000－100－100－40＝760（萬元），計稅基礎＝1 000－200－160＝640（萬元），應納稅暫時性差異＝760－640＝120（萬元），則2008年末遞延所得稅負債應有的余額＝120×25%＝30（萬元），2008年末應確認遞延所得稅負債＝30－25＝5（萬元）。
【例題6·多選題】在不考慮其他影響因素的情況下，企業(yè)發(fā)生的下列交易或事項中，期末會引起“遞延所得稅資產(chǎn)”增加的有（?。?。
A.本期計提固定資產(chǎn)減值準備
B.本期轉(zhuǎn)回存貨跌價準備
C.本期發(fā)生凈虧損，稅法允許在未來5年內(nèi)稅前補虧
D.實際發(fā)生產(chǎn)品售后保修費用，沖減已計提的預計負債
E.根據(jù)預計的未來將發(fā)生的產(chǎn)品售后保修費用，確認預計負債
[答疑編號811200306：針對該題提問] 【答案】ACE
