| 本章在詳細(xì)介紹消費(fèi)稅的納稅人、消費(fèi)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、消費(fèi)稅的稅率、消費(fèi)稅的退稅、消費(fèi)稅的應(yīng)納稅額計(jì)算、消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和消費(fèi)稅的納稅地點(diǎn)等納稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，針對(duì)消費(fèi)稅的特點(diǎn)和稅法規(guī)定，重點(diǎn)剖析關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)、企業(yè)生產(chǎn)不同消費(fèi)稅稅率的產(chǎn)品、包裝物、委托加工和連續(xù)生產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的納稅籌劃的技巧。
第一節(jié) 消費(fèi)稅的納稅法規(guī)
—、納稅人 消費(fèi)稅的納稅人，是在中華人民共和國(guó)國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人?！皢挝弧保侵竾?guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位?！皞€(gè)人”是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人。 二、消費(fèi)稅的征稅范圍 消費(fèi)稅征稅范圍：主要有煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾和珠寶玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車(chē)輪胎、小汽車(chē)、摩托車(chē)等11個(gè)項(xiàng)目。 三、消費(fèi)稅的稅率 消費(fèi)稅的稅率有，比例稅率和定額稅率兩種形式。比例稅率，有10檔，為3％～45%；定額稅率，有8個(gè)檔，為0．1～250元。 四、計(jì)稅依據(jù) 消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)：實(shí)行從量定額和從價(jià)定率計(jì)征兩種辦法。 從量定額通常以每單位應(yīng)稅消費(fèi)品的重量、容量或數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，并按每單位應(yīng)稅消費(fèi)品規(guī)定固定稅額，這種固定稅額即為定額稅率。 從價(jià)定率辦法長(zhǎng)遠(yuǎn)征稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，即納稅人銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。 價(jià)外費(fèi)用：包括價(jià)外收取的基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、補(bǔ)貼、違約金和手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用，但不合代墊付的運(yùn)費(fèi)和增值稅稅款。 五、消費(fèi)稅的退稅 消費(fèi)稅的退稅：出口免稅，已納的退稅或先征后退。售給外貿(mào)應(yīng)辦理開(kāi)具消費(fèi)稅專(zhuān)用稅票。但要注意一個(gè)問(wèn)題，就是：應(yīng)將出口不同消費(fèi)稅率的消費(fèi)品分別核算，如果劃分不清適用稅率的，一律從低適用退稅率。 六、消費(fèi)稅的應(yīng)納稅額計(jì)算 （一）從價(jià)定率應(yīng)納稅額的計(jì)算 應(yīng)納稅額﹦銷(xiāo)售額×稅率 應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額=含增值稅的銷(xiāo)售額÷（1+增值稅稅率或征收率） （二）從量定額應(yīng)納稅額的計(jì)算 應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售數(shù)量×定額稅率 （三）以組成計(jì)稅價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)納稅額的計(jì)算 應(yīng)納稅額﹦組成計(jì)稅價(jià)格×稅率 自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格﹦（成本﹢利潤(rùn)）÷（1–消費(fèi)稅稅率） 委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格﹦（材料成本﹢加工費(fèi)）÷（1–消費(fèi)稅稅率） 進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格﹦（關(guān)稅完稅價(jià)格﹢關(guān)稅）÷（1–消費(fèi)稅稅率） （四）委托加工或外購(gòu)準(zhǔn)予扣除稅款的計(jì)算 委托加工或外購(gòu)準(zhǔn)予扣除稅款（買(mǎi)價(jià)）﹦期初庫(kù)存﹢本期入庫(kù)–期末庫(kù)存 七、消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，具體規(guī)定如下： 1．納稅人銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為： （1）納稅人采取賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為銷(xiāo)售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。 （2）納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。 （3）納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦要托收手續(xù)的當(dāng)天。 （4）納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款的憑據(jù)的當(dāng)天。 2．納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為移送使用的當(dāng)天。 3．納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為納稅人提貨的當(dāng)天。 八、消費(fèi)稅的納稅地點(diǎn) 納稅地點(diǎn)：生產(chǎn)銷(xiāo)售的是核算地；委托加工為受托方所在地；進(jìn)口為報(bào)關(guān)地。
第二節(jié) 消費(fèi)稅納稅籌劃實(shí)例
一、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的籌劃 消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)（金銀珠寶除外），而不是流通領(lǐng)域或消費(fèi)環(huán)節(jié)。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)生產(chǎn)（包括委托加工和進(jìn)口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，若以較低的價(jià)格銷(xiāo)售給獨(dú)立核算的銷(xiāo)售單位，可以降低計(jì)稅銷(xiāo)售額，從而達(dá)到少交消費(fèi)稅的目的。再者獨(dú)立核算的銷(xiāo)售單位，由于是銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，只交納增值稅，不交納消費(fèi)稅，故此，使整個(gè)利益集團(tuán)整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降。 例如：某卷煙廠銷(xiāo)售給獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)A卷煙500箱，每箱不含稅價(jià)為1 000元（市場(chǎng)價(jià)為每箱1 500元）。 轉(zhuǎn)移定價(jià)前應(yīng)納消費(fèi)稅﹦500×1 500×40％﹦30（萬(wàn)元） 轉(zhuǎn)移定價(jià)后應(yīng)納消費(fèi)稅﹦500×1 000×40％﹦20（萬(wàn)元） 轉(zhuǎn)移定價(jià)前后應(yīng)納消費(fèi)稅之差﹦30–20﹦10（萬(wàn)元） 二、生產(chǎn)不同消費(fèi)稅稅率產(chǎn)品的籌劃 消費(fèi)稅條例規(guī)定：納稅人生產(chǎn)銷(xiāo)售不同消費(fèi)稅稅率的產(chǎn)品未分別核算的，或?qū)⒉煌M(fèi)稅稅率產(chǎn)品組成成套銷(xiāo)售的，適用從高稅率征收消費(fèi)稅。因此，如果有生產(chǎn)不同消費(fèi)稅稅率產(chǎn)品的企業(yè)，應(yīng)將不同消費(fèi)稅稅率的產(chǎn)品分別核算，并分別申報(bào)納稅。 例如：某酒廠既生產(chǎn)糧食白酒（消費(fèi)稅率為25%），又生產(chǎn)藥酒（消費(fèi)稅率為10%），該廠對(duì)生產(chǎn)的上述二類(lèi)酒應(yīng)分別核算，才能分別申報(bào)納稅，否則按消費(fèi)稅率25%征收消費(fèi)稅。 三、不合增值稅的計(jì)算 現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格是包含消費(fèi)稅，而不合向買(mǎi)方收取的增值稅稅額，如果銷(xiāo)售額中包含有增值稅，則應(yīng)將增值稅分離出來(lái)，再計(jì)算消費(fèi)稅，其計(jì)算公式是： 應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售額﹦含增值稅銷(xiāo)售額÷（1﹢增值稅率或征收率） 例如：廣州市某化工廠2003年3月銷(xiāo)售給某連鎖超市化妝品一批，總金額為11．7萬(wàn)元，增值稅率為17％，消費(fèi)稅率為30％。 應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售額﹦含增值稅銷(xiāo)售額÷（1﹢增值稅率） ﹦11．7÷（1﹢17％）﹦10（萬(wàn)元） 化妝品中包含的增值稅稅額﹦10×17％﹦1．7（萬(wàn)元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額﹦10×30％﹦3（萬(wàn)元） 四、包裝物納稅籌劃 消費(fèi)稅條例規(guī)定，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品，連同產(chǎn)品一起銷(xiāo)售的包裝物，無(wú)論包裝物如何計(jì)價(jià)，也不論會(huì)計(jì)如何處理，均應(yīng)并入消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中計(jì)算征收消費(fèi)稅。 如果想在包裝物的納稅上作文章，其做法是：包裝物不能作價(jià)隨同產(chǎn)品一并銷(xiāo)售，而應(yīng)采用收取包裝物“押金”的方式，并且押金應(yīng)單獨(dú)開(kāi)發(fā)票和計(jì)賬，這樣包裝物就不并入銷(xiāo)售額計(jì)征消費(fèi)稅。 例如：廣州市某輪胎生產(chǎn)企業(yè)，2003年3月銷(xiāo)售汽車(chē)輪胎1萬(wàn)個(gè)，每個(gè)銷(xiāo)售價(jià)1 000元，其中包裝材料價(jià)值100元，消費(fèi)稅率為10％。 采用連同包裝一并銷(xiāo)售，其應(yīng)納稅額為：應(yīng)納消費(fèi)稅﹦1×1 000×10％﹦100（萬(wàn)元） 如果包裝物用收取押金的形式銷(xiāo)售，且包裝物單獨(dú)開(kāi)發(fā)票并單獨(dú)記賬，則應(yīng)納稅額為： 應(yīng)納消費(fèi)稅﹦1×（1 000–100）×10％﹦90（萬(wàn)元） 很明顯，只是把包裝物以押金的形式收取，并單獨(dú)列賬，則可少交稅款10萬(wàn)元，說(shuō)明進(jìn)行納稅籌劃是很有必要的。 五、委托加工的籌劃 委托加工，是指由委托方提供原料和主要材料，由受托方按委托方的要求進(jìn)行加工，加工完畢后，委托方向受托方支付加工費(fèi)并收回委托加工的產(chǎn)品，消費(fèi)稅由受托方代扣代繳。委托加工產(chǎn)品收回后，用于連續(xù)生產(chǎn)的，由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅，可以抵減應(yīng)納消費(fèi)稅；用于對(duì)外銷(xiāo)售的，不再交納消費(fèi)稅。 甲卷煙廠委托乙廠將價(jià)值200萬(wàn)元的煙葉加工成煙絲，支付給乙廠加工費(fèi)80萬(wàn)元。甲廠收回的煙絲繼續(xù)加工成卷煙出售，取得銷(xiāo)售收入800萬(wàn)元。煙絲稅率30％，卷煙稅率50％。 甲廠向乙廠支付加工費(fèi)時(shí)，應(yīng)支付由乙廠代扣代繳消費(fèi)稅為： （200﹢80）÷（1–30％）×30％﹦120（萬(wàn)元） 甲廠銷(xiāo)售卷煙后應(yīng)納消費(fèi)稅﹦800×50％–120﹦280（萬(wàn)元） 此批卷煙實(shí)際交納的消費(fèi)稅﹦120﹢280﹦400（萬(wàn)元） 假如委托加工收回的產(chǎn)品直接用于銷(xiāo)售，甲廠委托乙廠直接加工成卷煙，加工費(fèi)增加到250萬(wàn)元，成本和銷(xiāo)售價(jià)格不變，甲廠向乙廠支付加工費(fèi)時(shí)，應(yīng)支付乙廠代扣代繳消費(fèi)稅為： （200＋150）÷（1–50％）×50％﹦350（萬(wàn)元） 甲廠銷(xiāo)售卷煙后少交消費(fèi)稅﹦400–35050（萬(wàn)元） 從上面的計(jì)算可以看出，用于連續(xù)生產(chǎn)和用于直接銷(xiāo)售，其應(yīng)納消費(fèi)稅稅額是不同的。其原因是：委托加工與自行加工計(jì)算納稅的稅基不同，委托加工時(shí)，受托方代扣代繳消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)是組成計(jì)稅價(jià)或同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)，而自行加工的計(jì)稅價(jià)為銷(xiāo)售價(jià)。通常情況下，委托方收回后，其銷(xiāo)售價(jià)要高于計(jì)稅價(jià)，因此，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)要低于自行加工方式的不同造成稅負(fù)的不同，我們可在此方面進(jìn)行適當(dāng)籌劃。 六、連續(xù)生產(chǎn)的籌劃 自產(chǎn)自用于連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品不納稅，用外購(gòu)已交消費(fèi)稅的消費(fèi)品進(jìn)行連續(xù)生產(chǎn)時(shí)，按領(lǐng)用數(shù)計(jì)算扣除已交的消費(fèi)稅，外購(gòu)已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)，允許扣除已納消費(fèi)稅限下列范圍：（1）煙絲；（2）酒、酒精；（3）化妝品；（4）護(hù)膚護(hù)發(fā)品；（5）珠寶；（6）鞭炮；（7）汽車(chē)輪胎；（8）摩托車(chē)。其計(jì)算如下例： 某卷煙廠2003年3月購(gòu)進(jìn)煙絲200箱，每箱進(jìn)價(jià)400元；當(dāng)月生產(chǎn)銷(xiāo)售卷煙300箱，消耗煙絲150箱，該類(lèi)卷煙銷(xiāo)售價(jià)為600元（不合稅價(jià)）。卷煙消費(fèi)稅率40％，煙絲消費(fèi)稅率30％。 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額﹦300×600×40％–150×400×30％﹦72 000–18 000﹦54 000（萬(wàn)元） |
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