中國注冊會計師協(xié)會 唐建華
財政部財政科學(xué)研究院 萬壽瓊
2018年1月1日起，新審計報告準則全面實施。根據(jù)準則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務(wù)報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關(guān)性、提高審計項目的透明度。這是幾十年來審計報告最大的變化，被譽為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。本文結(jié)合英國、南非、新加坡等一些國家，我國A＋H股公司，我國香港和臺灣地區(qū)實施新審計報告準則的實踐，對如何在審計報告中溝通好關(guān)鍵審計事項進行探討，以拋磚引玉。
一、關(guān)于關(guān)鍵審計事項數(shù)量的把握
關(guān)鍵審計事項是當期財務(wù)報表審計中最為重要的事項?！白顬橹匾摹辈⒉皇钦f只有一個。固然，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量受審計項目具體情況的影響，特別是受被審計單位財務(wù)報表復(fù)雜程度的影響。通常而言，具體審計項目中識別出的特別風(fēng)險和較高重大錯報風(fēng)險的數(shù)量越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多；財務(wù)報表中復(fù)雜的、主觀的、具有挑戰(zhàn)性的估計和判斷越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多；當期發(fā)生的重大交易和事項越多，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多。因此，審計準則沒有也不可能明確規(guī)定一個數(shù)量標準，注冊會計師需要結(jié)合審計項目的具體情況在審計準則的框架下運用職業(yè)判斷確定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。關(guān)鍵審計事項的數(shù)量要適度。如果數(shù)量過多，就不符合“最重要的”的限定，無法突出重點。但如果數(shù)量過少，提高審計報告信息含量和相關(guān)性、增加審計透明度的作用就會受到限制，就達不到審計報告改革預(yù)期的效果。舉例來說，如果某審計項目關(guān)鍵審計事項應(yīng)當為3個，如果審計報告只披露了１個，披露得再好，也不能算到位。當前關(guān)注的重點應(yīng)是關(guān)鍵審計事項數(shù)量偏少，而不是過多的問題。
表1：部分先行先試國家和地區(qū)披露關(guān)鍵審計事項（KAM）的平均數(shù)量
國家或地區(qū)
KAM平均個數(shù)
對樣本公司的說明
樣本量
英國
4.2(第一年，2014年）
3.9（第二年，2015年）
主板前350家上市公司
153
278
新加坡
2.3
2017年新交所上市公司
499
南非
3.3
2017年提前實施新審計準則的上市公司
9
中國大陸
2.4
2017年A+H公司96家、按中國注冊會計師審計準則審計的H股公司20份及提前執(zhí)行新審計報告準則的3家A股上市公司
119
中國香港
2.8
2017年香港恒生指數(shù)成份股
50
2.2
2017年主板
423
中國臺灣
2.18
2017年上市公司
1,627
注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項中需要運用職業(yè)判斷，但不可濫用職業(yè)判斷。首先，職業(yè)判斷必須在審計準則的框架下運用，不能違反審計準則的精神和要求隨意發(fā)揮。其次，職業(yè)判斷需經(jīng)得起有經(jīng)驗的專業(yè)人士的質(zhì)疑。如果有經(jīng)驗的專業(yè)人士，在權(quán)衡所涉審計項目的具體事實和情況后，普遍認為某事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，而審計項目組沒有將其認定為關(guān)鍵審計事項，則審計項目組需要為作出該職業(yè)判斷的決策進行辯護和說明。《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》指出，如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被該業(yè)務(wù)的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，職業(yè)判斷并不能作為不恰當決策的理由。
二、如何在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項
（一）以投資者為中心，提供與所審計具體項目相關(guān)的個性化信息，避免通用的套話，力求做到持續(xù)具有信息含量。
傳統(tǒng)的無保留意見審計報告的最大缺點是，除被審計單位名稱和適用的會計期間外審計報告中的內(nèi)容全部是適用于所有被審計單位的標準化措辭，缺乏所審計具體項目的個性化信息，無法向投資者提供更多的信息。因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當不忘審計報告改革的初衷，以投資者為中心，提供對投資者決策有用的個性化信息。在信息爆炸的年代，如果注冊會計師的審計報告不能滿足投資者的信息需求，這個行業(yè)也終將失去相關(guān)性。誠然，審計報告的最大價值在于給出一個總括性的審計意見，這個意見無疑是有價值的。但是能否增強審計報告使用者對審計意見恰當性的信心，除審計意見外，審計報告能否提供更多的有價值的信息，這都是審計報告改革的動因。因此，在描述關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當針對被審計項目的具體情況，抓住其特點，做到精準，不能大而化之、籠統(tǒng)化。例如，同樣是收入確認這個關(guān)鍵審計事項，有的被審計單位是確認時點的問題，有的是交易實質(zhì)的問題，有的是確認金額的問題，有的是包含多重交易安排的合同的會計處理問題，有的是業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸對接問題等等。
關(guān)鍵審計事項在首次披露時可能對投資者非常新鮮，但如何使以后每年審計報告披露的關(guān)鍵審計事項持續(xù)具有信息含量是一個挑戰(zhàn)。理論上講，每個審計年度被審計單位面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營情況可能發(fā)生變化，注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果和風(fēng)險應(yīng)對措施相應(yīng)也會有所變化，包括增加審計程序的不可預(yù)測性。因此，每年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容做到持續(xù)具有信息含量是有可能的。（ICAEW，2017）
其一，即使針對同一被審計單位，每年確定的關(guān)鍵審計事項可能不同。首先，關(guān)鍵審計事項是當期財務(wù)報表審計中最重要的事項。有些事項是一次性的，如重大非常規(guī)交易。例如，對某項購并股權(quán)交易，在購并當年可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值計量及商譽的確認和計量可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，但在以后期間，關(guān)鍵審計事項可能變?yōu)樯套u的減值測試。其次，有些事項可能在第一次出現(xiàn)的期間，注冊會計師給予了重點審計關(guān)注，但在以后的期間，就不再需要給予重點審計關(guān)注了。例如，對新型交易或安排，在第一次出現(xiàn)時，注冊會計師需要研究被審計單位的會計處理是否符合會計準則的規(guī)定，在以后期間，除非情況出現(xiàn)變化，注冊會計師不再需要重新斟酌該事項的會計處理，從而不再將其認定為關(guān)鍵審計事項。最后，被審計單位的財務(wù)報表編報環(huán)境可能在變化，包括宏觀經(jīng)濟形勢、舞弊的動機和壓力、內(nèi)部控制缺陷的整改、信息系統(tǒng)變更等，這些都可能導(dǎo)致每期確定的關(guān)鍵審計事項不同。
其二，在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項時，可針對被審計單位當年的具體情況。有些關(guān)鍵審計事項在某些行業(yè)、某個被審計單位可能每年都被確定為關(guān)鍵審計事項，但注冊會計師如果能夠描述風(fēng)險在當年重要性排序的相對變化、對風(fēng)險情況和應(yīng)對措施的描述更加精準、有針對性，就能做到常講常新。例如，貸款損失準備通常是商業(yè)銀行審計中的一個關(guān)鍵審計事項，但每年風(fēng)險的具體情況可能并不一樣，今年可能是整個宏觀經(jīng)濟形勢的變化，明年可能是貸款所集中的行業(yè)出現(xiàn)新的情況，后年可有能是銀行監(jiān)管規(guī)章政策或者會計準則的調(diào)整。例如，針對ROLLS-ROYCE公司的同一關(guān)鍵審計事項，畢馬威英國成員所2013-2015年披露的內(nèi)容就做到了常講常新，請注意斜體字表現(xiàn)的變化。
例１：關(guān)鍵審計事項- 民用航空業(yè)務(wù)收入及利潤的會計處理ROLLS-ROYCE（2013-2015年度）
2013年度
2014年度
2015年度
（一）風(fēng)險
年度內(nèi)針對發(fā)動機銷售和售后服務(wù)所確認的收入及利潤金額依賴于適當?shù)脑u估，即每個長期售后服務(wù)合同與相關(guān)發(fā)動機銷售合同是否相互關(guān)聯(lián)或是彼此獨立，因為這關(guān)系到適用的會計政策。由于該商業(yè)安排可能比較復(fù)雜，因此在針對每個安排選擇適用的會計政策時涉及運用重大判斷。其最大的風(fēng)險在于貴集團可能在會計處理時不恰當將發(fā)動機銷售和長期售后服務(wù)作為一項安排，這會導(dǎo)致收入和利潤的過早確認，因為長期售后服務(wù)合同的利潤通常是高于發(fā)動機銷售的利潤。
同上年度
在上年度描述的基礎(chǔ)上增加：
由于識別了一例銷售，集團需要做出重大判斷才能確定是否將發(fā)動機銷售和售后服務(wù)合同作為一項安排進行會計處理，今年該風(fēng)險的重要程度略有增加。
（二）審計應(yīng)對措施
根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，我們對本年新簽訂的每項長期售后服務(wù)合同的會計處理進行了獨立評估，并與上年度的集團會計處理進行了比較。
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，我們重新評估了集團在民用航空業(yè)務(wù)采用的會計基礎(chǔ)的適當性，包括檢查集團與財務(wù)報告理事會之間的溝通函件并參加他們的會議，重新檢查了以前年度的長期售后服務(wù)合同。此外，我們考慮了這次對話后財務(wù)報表附注中增加的信息披露是否能夠讓股東理解會計政策如何體現(xiàn)出集團與其客戶間合同的商業(yè)實質(zhì)。參照相關(guān)會計準則，我們對本年簽訂的每個長期售后服務(wù)合同的會計處理作出了獨立評估，并將其與貴集團的會計政策進行了比較。
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，我們重新評估了集團在民用航空業(yè)務(wù)采用的會計基礎(chǔ)的適當性，重新檢查了以前年度的長期售后服務(wù)合同。此外，我們考慮了財務(wù)報表附注中的信息披露是否能夠讓股東理解會計政策如何體現(xiàn)出集團與其客戶間合同的商業(yè)實質(zhì)。參照相關(guān)會計準則，我們對本年簽訂的每個長期售后服務(wù)合同的會計處理進行了獨立評估，并將其與貴集團的會計政策進行了比較。
（三）審計發(fā)現(xiàn)
我們發(fā)現(xiàn)貴集團已經(jīng)針對民用航空業(yè)務(wù)收入及利潤的會計處理建立了相應(yīng)的框架，該框架與會計準則的規(guī)定相一致，并且得到一貫運用。對于幾乎所有的本年新簽訂合同，如何進行會計處理是清楚的。當存在解釋的空間時，我們認為集團管理層的判斷是不偏頗的。
我們發(fā)現(xiàn)貴集團已經(jīng)針對民用航空業(yè)務(wù)收入及利潤的會計處理建立了相應(yīng)的框架，該框架體現(xiàn)了對會計準則不偏頗的解讀，并且得到一貫運用。此外，我們認為管理層所增加的信息披露是充分的。對于本年簽訂的合同，適用的會計處理是清晰的。
我們發(fā)現(xiàn)貴集團已經(jīng)針對民用航空業(yè)務(wù)收入及利潤的會計處理建立了相應(yīng)的框架，該框架體現(xiàn)了對會計準則不偏頗的解讀，并且得到一貫運用。此外，我們認為管理層的信息披露是充分的。對于本年簽訂的合同，適用的會計處理是清晰的。
對于本年新簽的合同，總體而言，適用的會計處理基礎(chǔ)是清楚的。我們識別出一例，貴集團需要做出重大判斷才能確定是否將發(fā)動機銷售和售后服務(wù)合同作為一項安排進行會計處理，該項合同導(dǎo)致新增利潤4400萬英鎊。在本例中，在發(fā)動機銷售合同訂立與長期服務(wù)合同訂立之間存在一個比正常情況下更長的時間。我們發(fā)現(xiàn)有足夠證據(jù)證明在發(fā)動機銷售合同訂立時長期服務(wù)合同的關(guān)鍵商業(yè)條款已經(jīng)確定，并且合約雙方一直意圖基于這些條款簽訂長期服務(wù)合同。因此，我們認為集團就其會計處理作出的判斷是不偏頗的。
注：2013-2015年度，《國際財務(wù)報告準則第15號——來自與客戶之間合同的收入》尚未生效。生效后，關(guān)鍵審計事項的描述可能有新的變化。
（二）描述完整（ICAEW,2017）
在披露注冊會計師如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項時，是否披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法，各會計師事務(wù)所的做法不盡相同。
誠然，關(guān)鍵審計事項分為兩類。一類是導(dǎo)致注冊會計師出具非無保留意見的事項和持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。這類事項無疑是符合關(guān)鍵審計事項的定義的，但是這類事項在審計報告中有專門的段落和方式表達，分別適用《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》。更進一步說，本輪審計報告改革并不改變注冊會計師的審計意見決策，針對同一事項，新審計報告準則并不改變注冊會計師應(yīng)當發(fā)表審計意見的類型。第二類是在“關(guān)鍵審計事項部分”描述的關(guān)鍵審計事項。針對這類事項，雖然可能重大錯風(fēng)險較高、涉及復(fù)雜的、主觀的和具有挑戰(zhàn)性的審計判斷、在審計過程中注冊會計師費心費力或比較糾結(jié)，但其最終結(jié)果是令注冊會計師滿意的，即既不存在審計范圍受到限制，又不會導(dǎo)致財務(wù)報表整體存在重大錯報。這類事項由《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)范，在審計報告中“關(guān)鍵審計事項部分”披露。
在“關(guān)鍵審計事項部分”是否需要披露所實施審計程序的結(jié)果，有一種意見認為不需要。主要有三點理由：一是這類事項已得到滿意解決，其結(jié)論已經(jīng)暗示，不需要再明示。二是在披露審計程序的結(jié)果時，容易使人誤解為注冊會計師對這些事項單獨發(fā)表意見，加大了注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險，而注冊會計師只對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見。三是如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)了錯報和內(nèi)部控制缺陷，雖然被審計單位已接受審計調(diào)整或進行整改，但仍可能認為這種結(jié)果比較敏感而抵制注冊會計師在審計報告中披露。
另一種意見認為需要。主要有兩點理由：一是專業(yè)的審計報告使用者可能知悉在“關(guān)鍵審計事項部分”披露的事項已得到滿意解決，但非專業(yè)的審計報告使用人在看到為什么該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項以及注冊會計師的應(yīng)對措施和程序后，沒有看到一個結(jié)果，會產(chǎn)生很大的疑慮，到底審計程序的結(jié)果是什么。普華永道在總結(jié)新審計報告首年實踐后，在全球?qū)用婀膭钆秾徲嫵绦虻慕Y(jié)果,這就是背后的考慮。二是投資者歡迎，能夠提高透明度和信息含量。對投資者而言，以前他們只能看到注冊會計師對財務(wù)報表整體是否存在重大錯報的判斷結(jié)果，現(xiàn)在針對識別的風(fēng)險，透過實施審計程序的結(jié)果，能夠洞悉注冊會計師在更細的層面上的職業(yè)判斷。（FRC，2016）
從新審計報告改革實施的情況來看，越來越多的審計報告披露實施審計程序的結(jié)果。在英國實施新審計報告準則的首年，這一比例僅為2%，第二年這一比例上升到20%。
當然，在披露審計程序的結(jié)果時，注冊會計師在措辭上要避免被誤解為這些事項提供單獨的意見[1],更不能暗示該事項沒有得到滿意解決。其實，按照《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的要求，關(guān)鍵審計事項部分的引言應(yīng)當說明關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。這應(yīng)當能夠警示審計報告使用者把注冊會計師就這些事項實施審計程序得出的結(jié)果錯誤理解為就其單獨發(fā)表意見。
例2：關(guān)鍵審計事項——長期資產(chǎn)減值（江鈴汽車2016）
……
我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項
我們評估了管理層針對江鈴重汽長期資產(chǎn)減值計算模型中使用的未來現(xiàn)金流量預(yù)測及其計算過程，包括將未來現(xiàn)金流量預(yù)測對比至最新董事會批準的預(yù)算以及測試減值計算模型的計算過程。我們發(fā)現(xiàn)管理層使用的未來現(xiàn)金流量預(yù)測被董事會及時監(jiān)督和復(fù)核，并與董事會批準的預(yù)算保持一致。
我們通過將預(yù)測中的長期增長率和歷史數(shù)據(jù)及行業(yè)預(yù)測進行對比，質(zhì)疑了長期增長率所使用的關(guān)鍵假設(shè)的合理性;我們通過評估現(xiàn)金產(chǎn)出單位的資本成本及可比企業(yè)資本成本，質(zhì)疑了折現(xiàn)率的合理性。
管理層視江鈴重汽為一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元并且計算該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額，即資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)使用價值兩者之間較高者。資產(chǎn)使用價值是基于該現(xiàn)金產(chǎn)出單元正常經(jīng)營所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流折現(xiàn)結(jié)果得出的，該結(jié)果涉及管理層對關(guān)鍵假設(shè)的判斷，如折現(xiàn)率以及長期增長率的判斷。
我們與管理層討論了該現(xiàn)金產(chǎn)出單元現(xiàn)有經(jīng)營計劃并通過將該計劃與江鈴汽車以前年度業(yè)績表現(xiàn)、汽車行業(yè)發(fā)展趨勢及與現(xiàn)有競爭者業(yè)績表現(xiàn)進行對比，評估了該經(jīng)營計劃的合理性。我們認為該經(jīng)營計劃是合理的。
我們測試了該現(xiàn)金產(chǎn)出單元計劃的利潤增長是否在以前年度按計劃完成。我們將本年度該現(xiàn)金產(chǎn)出單元實際經(jīng)營成果與以前年度預(yù)測進行了對比，并評估了管理層預(yù)測所使用的假設(shè)是否過于樂觀。我們發(fā)現(xiàn)，該現(xiàn)金產(chǎn)出單元實際業(yè)績表現(xiàn)與以前年度預(yù)測是一致的。
我們對管理層就該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的敏感性計算是否充分提出質(zhì)疑。我們認為收入增長率及折現(xiàn)率等假設(shè)對此等計算最為敏感。我們計算了此類假設(shè)需發(fā)生何等程度的變動才能得出減值的結(jié)論，并與管理層討論了此類變動的可能性，并同意管理層得出的結(jié)論，即不太可能發(fā)生此類變動。
……
在“關(guān)鍵審計事項部分”是否需要披露注冊會計師對該事項的看法，對被審計單位和注冊會計師而言都可能充滿挑戰(zhàn)，但值得鼓勵和嘗試。從投資者決策需要看，他們非常想看到注冊會計師對會計政策、會計估計和列報質(zhì)量的看法。舉例來說，即使會計估計在會計準則允許的合理區(qū)間內(nèi)，但到底是其穩(wěn)健程度如何，在以前的審計報告模式下，，注冊會計師只與治理層溝通其看法，外部審計報告使用者無從知曉，能知道的就只有無保留意見。新審計報告模式使這成為可能。這是新審計報告能夠增加額外信息含量的地方,從實踐來看，這也是投資者最歡迎的信息。英國投資者協(xié)會舉辦了優(yōu)秀審計報告評獎活動。畢馬威對2014年ROLLS-ROYCE會計報表出具的審計報告獲獎。評委指出：
“在評估的重大錯報風(fēng)險項下，審計師概述了風(fēng)險、審計師的應(yīng)對程序，重要的是，他們發(fā)現(xiàn)了什么。他們包含了審計發(fā)現(xiàn)，這與其他審計師相比是進了一步，提供了真正的增值，就注冊會計師對管理層的判斷是否不偏頗（略為悲觀／略為樂觀）的看法提供了細節(jié)。審計師仔細考慮并報告了他們發(fā)現(xiàn)了什么。”（FRC,2015）
項目合伙人在談到經(jīng)驗體會時指出：
“ROLLS-ROYCE 屬于民用航空業(yè)，生產(chǎn)和銷售飛機發(fā)動機，其業(yè)務(wù)復(fù)雜，營業(yè)周期可能長達15-20年。因此，其會計涉及非常重大的估計和判斷。其中可行的微小變化可能對年度利潤產(chǎn)生重大影響。因此，公司就這些判斷和估計的變化對利潤的影響提供透明的披露以及管理層作出合理的判斷，投資者對這些有信心十分重要。標準的審計報告會給投資者信心。但投資者認為提供更多信息是有價值的，他們想知道這些判斷的穩(wěn)健程度如何。標準的審計報告不可能提供這些信息。這就是在審計報告中給出審計師對這些判斷的看法在投資者眼中非常有價值的原因。這并不是說，投資者將用KPMG的職業(yè)判斷代替管理層的職業(yè)判斷，但是它確實給了投資者備選的數(shù)據(jù)，供他們在作出自身評估和與管理層討論時使用?！保↖CAEW，2017）
例3：關(guān)鍵審計事項——民用航空業(yè)務(wù)收入和利潤計量（ROLLS-ROYCE 2014）
……
（三）審計發(fā)現(xiàn)（findings）
在2013年度審計中，我們在測試中識別出了內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行方面的缺陷，并評價了集團為解決這些控制缺陷所作出方案的有效性。在制定2014年度審計計劃時，我們預(yù)期管理層將對上述控制缺陷完成整改。然而，我們?nèi)栽谀承╊I(lǐng)域的測試中發(fā)現(xiàn)了與2013年同樣的控制缺陷（盡管有所減少）。因此，在原定的審計計劃基礎(chǔ)之上，我們增加了細節(jié)測試和分析性程序的范圍和程度。總的來說，我們評價的結(jié)果為相應(yīng)的假設(shè)和估計（包括適當?shù)幕蛴惺马棧┧鶎?dǎo)致的利潤確認是謹慎的，且我們未發(fā)現(xiàn)存在有意或無意的偏見的跡象。
……
表２：英國披露審計程序的結(jié)果和發(fā)現(xiàn)的審計報告比例變化
PWC
KPMG
Deloitte
EY
2014
0
3
0
0
2015
44
5
4
3
占比
79%
9%
7%
5%
有同行擔(dān)心，在“關(guān)鍵審計事項部分”披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法會加大注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任。其實，注冊會計師的審計目標是對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，并對其審計意見負責(zé)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》不改變這一總體目標和責(zé)任。不能脫離這一背景來理解注冊會計師的責(zé)任。
當然，在審計意見恰當?shù)那疤嵯?，投資者應(yīng)鼓勵和善待提供更多信息的注冊會計師，監(jiān)管機構(gòu)和司法機構(gòu)也不應(yīng)脫離審計意見的恰當性而去苛求細節(jié)的完美。更重要的是，被審計單位的治理層（審計委員會）應(yīng)當支持審計師披露審計程序的結(jié)果和注冊會計師的看法，這是英國審計報告改革獲得成功的重要原因。
（三）不能代替管理層應(yīng)當在財務(wù)報表中作出的披露
在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（治理層）負責(zé)編制財務(wù)報表（包括披露），注冊會計師以獨立第三方的身份鑒證這些信息的可靠性?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》并不改變被審計單位管理層（治理層）和注冊會計師各自的角色定位。如果管理層沒有按照會計準則的要求在財務(wù)報表作出適當?shù)呐?，注冊會計師?yīng)當將其視為錯報，提請其補充披露，而不應(yīng)越俎代庖，在關(guān)鍵審計事項部分予以“補過”。
[1]所謂單獨表示意見，適用《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》，注冊會計師對該事項本身是否存在重大錯報表示意見。在對整套財務(wù)報表進行審計的背景下，注冊會計師僅對財務(wù)報表整體是否存在重大錯報表示意見，在審計過程中，對該事項會形成審計結(jié)論，即該事項中是否識別出錯報，在評價錯報是否影響總體審計意見時，需要評價該錯報單獨或者連同其他錯報是否會導(dǎo)致財務(wù)報表整體出現(xiàn)重大錯報。
