■孫健
基本案情
某公司因市政需要從市內(nèi)搬遷到郊區(qū)，2008年取得搬遷收入3500萬元，賬面房屋及設(shè)備凈值1500萬元，2009年在郊區(qū)購買土地建房支付1000萬元，購進生產(chǎn)設(shè)備500萬元，搬遷完畢。該公司2008年、2009年的利潤皆為500萬元（不含上述搬遷資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理），無其他納稅調(diào)整項。該公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，因為搬遷收入如何進行所得稅處理政策不明確，該公司如何計算繳納企業(yè)所得稅遇到了麻煩。
目前各地稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）文件時對企業(yè)賬面資產(chǎn)處理有兩種觀點：一是企業(yè)賬面資產(chǎn)凈值抵減搬遷收入；二是賬面資產(chǎn)凈值在處理年度直接抵減當(dāng)年所得額。按照不同的觀點，在計算納稅時形成了兩種計算方法：
第一種：2008年當(dāng)期利潤500萬元，無納稅調(diào)整，應(yīng)納所得稅500×25％=125萬元。2009年當(dāng)期利潤500萬元，調(diào)增3500-1500-1000-500=500萬元。這樣，應(yīng)納所得稅1000×25％=250萬元，兩年總計繳納稅款375萬元。
第二種：2008年利潤為500－1500=-1000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0。2009年企業(yè)搬遷完畢，利潤500萬元，調(diào)增3500-1000-500=2000萬元，彌補上年虧損1000萬元后剩余1500萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1500×25％=375萬元。
法理分析
根據(jù)上文所述的兩種計算方法，雖然結(jié)果一致，但是稅款所屬年度不同。那么到底哪種計算方法更合理呢？
國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：(一)企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
按上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照第二種情況計算，即把原有資產(chǎn)處理損失計算在當(dāng)年，抵減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，搬遷處置收入僅是扣除以后固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出等。但是企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定則是：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)根據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會〔2009〕8號）作為資本公積處理。
企業(yè)會計分錄：
2008年
1.收到補償款
借：銀行存款 3500
貸：專項應(yīng)付款 3500
2.資產(chǎn)搬遷處理損失
借：營業(yè)外支出 1500
貸：固定資產(chǎn)清理 1500
借：專項應(yīng)付款 1500
貸：遞延收益 1500
借：遞延收益 1500
貸：營業(yè)外收入 1500
2009年
1.外購一塊地和建房支出
借：固定資產(chǎn) 1000
貸：銀行存款 1000
2.購買設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 500
貸：銀行存款 500
3.當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益
借：專項應(yīng)付款 1500
貸：遞延收益 1500
遞延收益按照政府補助相關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入。
4.結(jié)轉(zhuǎn)專項應(yīng)付款余額
借：專項應(yīng)付款 500
貸：資本公積 500
專項應(yīng)付款余額為零。
企業(yè)在計算當(dāng)年企業(yè)所得稅時按照利潤加、減納稅調(diào)整項進行。因此，根據(jù)上述會計分錄，企業(yè)2008年繳納企業(yè)所得稅為（500+1500-1500）×25％=125萬元；2009年，在不考慮當(dāng)年購入固定資產(chǎn)折舊和遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入情況下，納稅調(diào)增額為500萬元，繳納企業(yè)所得稅為（500+500）×25％＝250萬元。兩年總計繳納稅款375萬元。
政策建議
通過對財會〔2009〕8號文件和國稅函〔2009〕118號文件的分析我們可以看到，第一種計算過程與企業(yè)實際財務(wù)核算基本一致，計算企業(yè)所得稅簡單快捷，有利于稅款征收。因此建議，將國稅函〔2009〕118號文件中企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)而發(fā)生的原有資產(chǎn)損失，規(guī)定為從取得的搬遷補償或處置收入中扣除。同時，該資產(chǎn)損失要在損失形成當(dāng)年報主管稅務(wù)機關(guān)審批。
