不少在企業(yè)從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的同仁，對(duì)于如何著手開(kāi)始準(zhǔn)備同期資料，難免有些一籌莫展，不知道從何下手的感覺(jué)。筆者認(rèn)為，要做好同期資料準(zhǔn)備這項(xiàng)復(fù)雜、艱巨的工作，需要注意以下事項(xiàng)：
一、明確一個(gè)觀點(diǎn)，即同期資料不是純粹的、事后的解釋與驗(yàn)證之辭，而是定價(jià)決策的支持過(guò)程的檔案記錄。這是蘇州國(guó)稅局在舉行同期資料宣講會(huì)上強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為對(duì)指導(dǎo)企業(yè)著手準(zhǔn)備同期資料具有非常重要的意義。我們要清楚：同期資料準(zhǔn)備不是企業(yè)為已發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易找資料證實(shí)符合獨(dú)立交易原則、具有合理商業(yè)目的的過(guò)程，而應(yīng)該是將企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生前或發(fā)生時(shí)做出合理定價(jià)決策的記錄文件予以系統(tǒng)化的過(guò)程。
二、牢記兩項(xiàng)原則：獨(dú)立交易原則、合理商業(yè)目的原則。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整時(shí)掌握的兩項(xiàng)重要原則，更是企業(yè)在交聯(lián)交易時(shí)必須遵從的合規(guī)性標(biāo)準(zhǔn)，否則將可能面臨遭受特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。而同期資料是企業(yè)證實(shí)關(guān)聯(lián)交易合規(guī)的系統(tǒng)文件，務(wù)必要將關(guān)聯(lián)交易定價(jià)決策時(shí)如何考慮并遵從獨(dú)立交易原則、合理商業(yè)目的原則的全程予以如實(shí)、客觀、全面、準(zhǔn)確的表述出來(lái)。
三、厘清三個(gè)概念：關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易金額。對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義，盡管稅收征管法及實(shí)施細(xì)則、企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例、特別納稅調(diào)整管理辦法各有詳盡不同的表述，但都強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)”關(guān)聯(lián)的觀點(diǎn)。有些企業(yè)以各種形式、各種途徑掩蓋“實(shí)質(zhì)控制”之關(guān)聯(lián)關(guān)系的事實(shí)，達(dá)到“減少”、“回避”關(guān)聯(lián)企業(yè)存在的做法值得警醒。也有不少企業(yè)為了達(dá)到免于提供同期資料的目的，故意“控制”關(guān)聯(lián)交易發(fā)生金額，也有掩耳盜鈴之嫌。一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查證實(shí)并重新確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易金額，將可能喪失前述多種稅收權(quán)益的保護(hù)機(jī)會(huì)。
四、掌握四個(gè)重點(diǎn)：功能與風(fēng)險(xiǎn)分析、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇、可比性分析、差異調(diào)整說(shuō)明，筆者認(rèn)為這是企業(yè)準(zhǔn)備同期資料時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)掌握的。
“功能與風(fēng)險(xiǎn)分析”的目的是為了說(shuō)明企業(yè)在整個(gè)集團(tuán)中所扮演的角色、所承擔(dān)的功能、所承受的風(fēng)險(xiǎn)，是關(guān)聯(lián)交易定價(jià)要考慮的重要因素。通常企業(yè)在集團(tuán)中所承擔(dān)的功能越多，所使用的資產(chǎn)越多，所承受的風(fēng)險(xiǎn)越大，所分享的收益理也應(yīng)更豐厚。這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)判定企業(yè)屬于來(lái)料加工商、合約制造商、特許制造商、全功能制造商的重要依據(jù)之一。
“可比性分析”，它與轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇密切相關(guān)?？杀刃苑治龅哪康氖菫榱苏业阶钸m合的定價(jià)方法，因?yàn)橹挥羞M(jìn)行詳盡的、客觀的可比性分析，才能幫助企業(yè)為關(guān)聯(lián)交易定價(jià)找到一個(gè)適當(dāng)?shù)膮⒄諛?biāo)準(zhǔn)，而這也正是獨(dú)立交易原則評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之一。
“轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇”，應(yīng)該要體現(xiàn)企業(yè)功能、風(fēng)險(xiǎn)、收益平衡的原則，要對(duì)照可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法的使用條件，選擇與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)與形式上都相符的方法合理使用，切忌生搬硬套、牽強(qiáng)附會(huì)。
“差異調(diào)整說(shuō)明”，旨在陳述企業(yè)實(shí)際發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易結(jié)果與可比對(duì)象的參照結(jié)果產(chǎn)生偏差的原因。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜且瞬息多變，企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易存在應(yīng)時(shí)、順勢(shì)而改變的情形，這就可能與擬定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)考慮的既往因素不盡相同，可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)際交易結(jié)果與參照結(jié)果偏差。這時(shí)就需要企業(yè)對(duì)此做出客觀、全面、準(zhǔn)確、合理的說(shuō)明。
五、慎選五種主要方法：可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法。企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評(píng)估關(guān)聯(lián)交易都應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，皆需選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。如前所述，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)應(yīng)進(jìn)行可比性分析，綜合考慮交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)策略等因素，選用符合交易特點(diǎn)、交易常規(guī)、交易習(xí)慣，且與可比對(duì)象相同、相似、相近的定價(jià)方法，確保關(guān)聯(lián)交易定價(jià)合法、合規(guī)、合理。
如何準(zhǔn)備同期資料的陳述資料？
同期資料當(dāng)中主要包括兩方面的檔案資料，一方面為陳述資料，一方面為分析資料。前者為同期資料的基本資料，是組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、關(guān)聯(lián)交易情況三大類項(xiàng)目中的主體構(gòu)成部分；而后者為在進(jìn)行可比性分析、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用過(guò)程中生成的文件記錄。前者是后者的基礎(chǔ)，二者相互引用、相互糅合、相互印證、相互補(bǔ)充。
《特別納稅調(diào)整辦法》當(dāng)中要求提供的陳述資料涉及面廣、品種類多、數(shù)量較大，通常需要企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行統(tǒng)一組織、協(xié)調(diào)配合、分開(kāi)準(zhǔn)備、共同完成。對(duì)于企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有的資料，要注意審查在企業(yè)所得稅所屬納稅年度以前或當(dāng)年是否存在廢止、增補(bǔ)、變更、修訂的情形，要保持與“同期”事實(shí)相符；對(duì)于企業(yè)此前沒(méi)有形成書(shū)面或正式文件的資料部分，要組織力量編寫(xiě)，但要反映“同期”的歷史原狀。準(zhǔn)備的陳述資料要確保真實(shí)、客觀、全面、準(zhǔn)確、適時(shí)、適當(dāng)。
如何準(zhǔn)備功能與風(fēng)險(xiǎn)分析資料？
如前所述，功能與風(fēng)險(xiǎn)分析資料要求詳盡反映企業(yè)在整個(gè)集團(tuán)中所承擔(dān)的功能、所承受的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的研發(fā)、設(shè)計(jì)，采購(gòu)，加工、裝配、制造，存貨管理、分銷、售后服務(wù)、廣告、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、融資、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律及人力資源管理等功能，需要明確是由哪些成員企業(yè)承擔(dān)，要如實(shí)反映本企業(yè)承擔(dān)的功能；對(duì)于集團(tuán)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、分銷風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)推廣風(fēng)險(xiǎn)、管理及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等、要?dú)w屬劃分最終承受方；此外，要特別關(guān)注企業(yè)承擔(dān)的功能與承受的風(fēng)險(xiǎn)是否匹配，對(duì)于異常的、不合常理之處，要給予充分的說(shuō)明。
案例一：浙江省寧波市G制造公司與廣東省深圳市B銷售公司同為香港S實(shí)業(yè)集團(tuán)投資設(shè)立的控股子公司。S集團(tuán)是國(guó)際上生產(chǎn)F產(chǎn)品的老牌龍頭企業(yè)，產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷、廣告、融資等由S集團(tuán)負(fù)責(zé)，G公司是S集團(tuán)在境內(nèi)的生產(chǎn)基地，負(fù)責(zé)材料采購(gòu)、產(chǎn)品制造、成品倉(cāng)儲(chǔ)、售后服務(wù)等，G公司生產(chǎn)的F產(chǎn)品不直接對(duì)外銷售，由B公司在境內(nèi)獨(dú)家銷售、S集團(tuán)在境外獨(dú)家銷售。
G公司與B公司、S集團(tuán)商討F產(chǎn)品的內(nèi)部結(jié)算定價(jià)時(shí)，則需要分析三者各自承擔(dān)的功能、承受的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)等情況，選擇合理的定價(jià)方法，并將分析結(jié)果反映在同期資料當(dāng)中。
如何準(zhǔn)備可比性分析資料？
可比性分析資料在同期資料中占有極其重要的地位，是企業(yè)合理選用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的信息基礎(chǔ)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則、具有合理商業(yè)目的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。企業(yè)在準(zhǔn)備可比性分析資料時(shí)，首先要選擇適當(dāng)?shù)目杀葘?duì)象，注重考察其與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的相同、相似、相近程度；其次要收集可比對(duì)象的有效信息，例如：本企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方的歷史交易數(shù)據(jù)、上市公司的定期報(bào)告、政府部門(mén)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、行業(yè)協(xié)會(huì)的會(huì)員資料、研究機(jī)構(gòu)的分析報(bào)告等。一般而言，公開(kāi)信息比非公開(kāi)信息更具公信力、外部數(shù)據(jù)比內(nèi)部數(shù)據(jù)更具可靠性；再次，要注意分析可比對(duì)象與關(guān)聯(lián)交易的異同，例如：交易過(guò)程、交易環(huán)節(jié)、交易對(duì)象、交易環(huán)境、合同條款方面是否重大差異，要評(píng)估差異的影響，在選用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)要考慮這個(gè)因素，并作為差異調(diào)整說(shuō)明的重點(diǎn)；最后要在同期資料中注明可比信息的來(lái)源、選擇條件及理由。
案例二：江蘇省南通市A公司與江蘇省蘇州市B公司同為臺(tái)灣省N集團(tuán)的投資設(shè)立的控股子公司，2009年1月，A公司將生產(chǎn)的P產(chǎn)品分別銷售給B公司5000噸、山東省青島市的H公司（與A公司、B公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系）80000噸，A公司要求B公司在交貨后半年內(nèi)付款，H公司必須先付款后發(fā)貨；B公司自行提貨，A公司為H公司負(fù)責(zé)免費(fèi)送貨上門(mén)；銷售給H公司的價(jià)格同為2000元/噸，其它交易條件相同。
A公司在制定與B公司的銷售定價(jià)時(shí)，則必須考慮B公司與H公司的購(gòu)貨量、貨款結(jié)算期、貨物運(yùn)輸方面存在著較大差異，而不能簡(jiǎn)單的以銷售給H公司的單價(jià)直接作為與B公司的結(jié)算價(jià)。這是進(jìn)行可比分析必須要重點(diǎn)關(guān)注的典型案例。
如何準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選用資料？
提供企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、關(guān)聯(lián)交易情況等陳述資料、提供企業(yè)功能與風(fēng)險(xiǎn)分析、可比性分析等資料，主要是為了說(shuō)明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選用決策時(shí)已經(jīng)綜合考慮了方方面面的因素，是具有合理商業(yè)目的、遵循獨(dú)立原則的。所以，筆者認(rèn)為，在準(zhǔn)備選用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選用這部分資料時(shí)，要將在企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的決策過(guò)程記錄再現(xiàn)在同期資料之中。此外，要重點(diǎn)反映企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用及理由；對(duì)可比信息支持所選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的研判；確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)的過(guò)程中所做的假設(shè)與判斷；運(yùn)用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和可比性分析結(jié)果、確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)的過(guò)程，以及遵循獨(dú)立交易原則的說(shuō)明等。
案例三、浙江省N市A公司是專業(yè)從事棉紗制造的外商投資企業(yè)，其產(chǎn)品由A公司負(fù)責(zé)在境內(nèi)自行銷售，境外銷售主要由香港H公司（與A公司同為Y先生控制）負(fù)責(zé)，A公司只承接小批量的歐美客戶的試制品出口訂單。
A公司管理層當(dāng)初在決定與H公司的結(jié)算價(jià)格時(shí)左右為難：參照歐美客戶的出口報(bào)價(jià)太高，因?yàn)樵囍破肥前葱柩邪l(fā)、選材、配色、加工的，且數(shù)量極小，與H公司的大批量采購(gòu)相差很大；若直接按銷售給國(guó)內(nèi)織布廠家的價(jià)格計(jì)算，因交易環(huán)境、交易環(huán)節(jié)、交易方式存在較大不同，顯然不合情理。
此時(shí)A公司的稅務(wù)顧問(wèn)L先生得知境內(nèi)華東地區(qū)F上市公司也從事同類產(chǎn)品的制造業(yè)務(wù)，于是與A公司財(cái)務(wù)總監(jiān)一同認(rèn)真研究了F公司近幾年的定期報(bào)告，經(jīng)全面比較分析，發(fā)現(xiàn)F公司與A公司的產(chǎn)業(yè)布局、經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)品品種、產(chǎn)品市場(chǎng)、出口內(nèi)銷、資產(chǎn)規(guī)模等方面等甚為相似，且出口也由香港的W公司總經(jīng)銷。經(jīng)提請(qǐng)A公司、投資方Y先生、香港H公司三方充分商討后，決定參照F公司的出口到香港地區(qū)的毛利率，作為A公司與H公司的定價(jià)基準(zhǔn)，一季度修正一次，次年在F公司年度報(bào)告公布后進(jìn)行決算調(diào)整。
本案例中，A公司通過(guò)選擇F上市公司作為可比公司，并以其同類產(chǎn)品、同類地區(qū)的出口毛利率作為定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，選用交易凈利潤(rùn)法作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理方法，筆者認(rèn)為是合適的、合法的。A公司的決策定價(jià)過(guò)程記錄也就可以作為同期資料的重要組成部分。
如何準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)差異調(diào)整及說(shuō)明資料？
承上所述，即便企業(yè)基于自身現(xiàn)狀及外部環(huán)境，進(jìn)行了客觀的功能與風(fēng)險(xiǎn)分析，進(jìn)行了全面的可比性分析，綜合考慮了關(guān)聯(lián)交易發(fā)生前、發(fā)生時(shí)的各種因素，遵循了獨(dú)立交易原則，關(guān)聯(lián)交易具有合理的商業(yè)目的，選用了合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，但仍有可能出現(xiàn)實(shí)際關(guān)聯(lián)交易結(jié)果與可比對(duì)象的交易結(jié)果存在差異。如果企業(yè)要證明這是環(huán)境、時(shí)機(jī)、趨勢(shì)等因素發(fā)生改變而產(chǎn)生的影響，并非企業(yè)主觀、惡意而為，這就需要對(duì)差異產(chǎn)生的原因、程度進(jìn)行分析，剔除企業(yè)非主觀、非惡意因素的影響，對(duì)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)或可比對(duì)象數(shù)據(jù)進(jìn)行客觀、適當(dāng)?shù)男拚?，從而再次?yàn)證關(guān)聯(lián)交易的獨(dú)立性與合理性。筆者認(rèn)為，這些便是同期資料所需要提供的最終結(jié)論資料。
承案例三所述，假設(shè)H公司因近期遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害導(dǎo)致出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，雙方商定將原來(lái)的貨款結(jié)算期限由一個(gè)月延長(zhǎng)到一年。此時(shí)，A公司與H公司的原來(lái)的合作條件已經(jīng)發(fā)生了重大變化，A公司與H公司應(yīng)比較分析結(jié)算期限產(chǎn)生的差異，計(jì)算確定因結(jié)算期限延長(zhǎng)對(duì)資金占用的影響程度，需要對(duì)原來(lái)的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出適當(dāng)修正，并將此過(guò)程記錄在案，作為差異調(diào)整的說(shuō)明資料。
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