第三章 房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地階段會計與稅務(wù)處理
第一節(jié) 獲取土地階段會計處理
一、取的土地使用權(quán)確認
房地產(chǎn)企業(yè)去的土地使用權(quán)的方式一般有接受土地使用權(quán)出讓、接受土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、投資者投入的土地使用權(quán)以及其他方式。
通過出讓方式取得土地使用權(quán)的入賬價值通常是土地出讓金加上相關(guān)稅費，相關(guān)稅費是指涉及的契稅、印花賀歲，去的圖地位更低的，還涉及耕地占用稅。通俗的說法是房地產(chǎn)公司通過招拍掛從政府買的土地，也叫一級市場獲取土地。
通過土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的土地使用權(quán)的成本，包括購買價款、其他行政事業(yè)性收費和其他稅費。通俗的說法就是從其他公司購買的土地。
投資者投入的土地使用權(quán)，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。就是其他想入股房地產(chǎn)公司的單位以土地作價入股。
房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地使用權(quán)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金的，引港將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，線管的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物的成本。在此特別說明的是，本書主要介紹房地產(chǎn)企業(yè)購買土地用于開發(fā)商品房的情況。
根據(jù)企業(yè)會計準則，房地產(chǎn)開發(fā)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑成本，即借記“開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。取得的土地使用權(quán)所繳納的印花稅直接計入“管理費用”核算。
【例3-1】20×8年6月，致遠地產(chǎn)公司取得100畝的土地使用權(quán)用于商品房開發(fā)，價款5 000萬元，契稅征收率為3%，當?shù)卣?guī)定的耕地占用稅稅額為30元/平方米，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付土地出讓金及相關(guān)稅費。
1.支付土地出讓金時，依據(jù)財政部門開具的土地使用權(quán)出讓金專用票據(jù)和銀行轉(zhuǎn)款手續(xù)，致遠地產(chǎn)公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 50 000 000
貸：銀行存款 50 000 000
2.應(yīng)繳納的契稅為：
5 000×3% =150（萬元）
依據(jù)契稅完稅憑證和付款證明，致遠地產(chǎn)公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 1500 000
貸：銀行存款 1 500 000
3.應(yīng)繳納的耕地占用稅為：
100×666.67×30=200（萬元）
依據(jù)耕地占用稅完稅憑證和付款證明，致遠地產(chǎn)公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
4.簽訂土地使用權(quán)出讓合同，應(yīng)繳納的印花稅為
5 000×0.5‰ =2.5（萬元）
繳納印花稅時，依據(jù)印花稅憑證和付款證明，致遠地產(chǎn)公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：管理費用——印花稅 25 000
貸：銀行存款 25 000
不過正常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)招拍掛獲得土地的過程是這樣的：先交納競拍保證金，等競拍成功了轉(zhuǎn)作土地出讓金，最后根據(jù)土地出讓合同規(guī)定的付款時間支付剩余的土地款。會計應(yīng)該如下做賬：
1、 支付競拍保證金
借：其他應(yīng)收款---國土資源局 20000000
貸：銀行存款 20000000
2、 競拍成功后
借：預付賬款---國土資源局 20000000
貸：其他應(yīng)收款---國土資源局 20000000
3、 支付剩余的土地出讓金
借：預付賬款—國土資源局 30000000
貸：銀行存款 30000000
4、 房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房轉(zhuǎn)入存貨
借：開發(fā)成本—土地出讓及拆遷補償費 50000000
貸：預付賬款—國土資源局 50000000
如果房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于自建用房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的取得成本直接計入“無形資產(chǎn)”賬戶，且土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，計入“無形資產(chǎn)”賬戶。
【例3-2】2008年1月，致遠房地產(chǎn)公司一出讓方式取得土地一宗，以銀行存款支付500萬元，并在該塊土地上自行建造一棟辦公樓，發(fā)生建筑成本1300萬元。辦公樓已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)年限50年，五凈殘值；寫字樓使用年限25年，預計凈殘值100萬元；都采用直線折舊法進行攤銷和計提折舊。契稅稅率3%。
1、 支付土地出讓金時，依據(jù)財政部門開具的土地使用權(quán)出讓金專用票據(jù)，進行的會計處理：
借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán) 5000000
貸：銀行存款 5000000
2、 應(yīng)繳納的契稅
500*3%=15萬元
根據(jù)契稅完稅憑證和付款證明，進行的會計處理為：
借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán) 150000
貸：銀行存款 150000
3、簽訂土地使用權(quán)出讓合同，應(yīng)繳納的印花稅為：
500*0.5‰=0.25萬元
借：管理費用---印花稅 2500
貸：銀行存款 2500
4、在土地上自行建造辦公樓，發(fā)生建造費用時，根據(jù)付款憑證、稅務(wù)部門監(jiān)制的收據(jù)，進行的會計處理為：
借：在建工程 13000000
貸：應(yīng)付賬款等 13000000
5、辦公樓達到預定可使用狀態(tài)，進行的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)---辦公樓 11000000
貸：在建工程 11000000
6、每年分攤土地使用權(quán)核對辦公樓計提折舊，進行的會計處理為：
借：管理費用 583000
貸：累計折舊 480000
累計攤銷 103000
第二節(jié) 獲取土地階段稅務(wù)處理
房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地階段涉及的稅收有：土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅等。
一、土地使用稅
房地產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定計算應(yīng)交的土地使用稅時，借記“管理費用”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅”賬戶；上交時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
【例3-3】致遠地產(chǎn)公司擁有一宗50萬平方米的土地使用權(quán)，其中市政道路及綠化帶用地5萬平方米，已完成銷售商品房占用土地25萬平方米，該地城鎮(zhèn)土地使用稅稅額為5元/平方米，按季繳納。
1. 應(yīng)納土地使用稅額計算方法如下：
應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的土地面積=50-25-5=20（萬平方米）
年度應(yīng)納稅額=20×5=100（萬元）
每季度應(yīng)納稅額=100÷4=25（萬元）
2. 上述致遠地產(chǎn)公司的會計處理為：
（1） 致遠地產(chǎn)公司計算土地使用稅時：
借：管理費用——土地使用稅 250 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅 250 000
（2） 上交土地使用稅時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地使用稅時 250 000
貸：銀行存款 250 000
二、耕地占用稅
如果房地產(chǎn)企業(yè)購置的是耕地，則需要繳納耕地占用稅，由于耕地占用稅是在實際占用耕地之前一次性交納的，不存在與征稅機關(guān)清算和結(jié)算的問題，因此企業(yè)按規(guī)定交納的耕地占用稅，可以不通過“應(yīng)交稅金”科目核算。
【例3-4】致遠地產(chǎn)公司購置一宗10萬平方米的土地使用權(quán)，是耕地，該地耕地占用稅稅額為30元/平方米。
借：開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費-耕地占用稅 3000000
貸：銀行存款 3000000
三、 契稅
契稅一般不通過“應(yīng)交稅費”科目進行核算，視取得土地使用權(quán)的用途計入不同的會
計科目.房地產(chǎn)企業(yè)為進行房地產(chǎn)開發(fā)而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅,在實際繳納時依據(jù)契稅完稅憑證直接計入“開發(fā)成本”科目。為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，在實際繳納時依據(jù)契稅完稅憑證直接計入“無形資產(chǎn)”科目。
【例3-11】20×9年5月25日，致遠地產(chǎn)公司取得一塊土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)，支付土地出讓金9 000萬元，繳納契稅3 600 000元。（假設(shè)契稅稅率4%）
支付契稅時，致遠地產(chǎn)公司應(yīng)依據(jù)契稅完稅憑證作以下會計處理：
借：開發(fā)成本 3 600 000
貸：銀行存款 3 600 000
四、印花稅
賬務(wù)處理詳見【例3-2】
稅收特別關(guān)注
在此，需要提醒各位網(wǎng)友的是，在房地產(chǎn)企業(yè)購買土地階段應(yīng)注意的有關(guān)稅收的情況如下：
1、房地產(chǎn)企業(yè)的耕地占用稅重點關(guān)注新征用的耕地，自批準征用之日起滿一年時開始繳納土地使用稅，由于耕地占用稅是在實際占用耕地之前一次性交納的，不存在與征稅機關(guān)清算和結(jié)算的問題，繳納完耕地占用稅滿一年才繳納土地使用稅。因此不要重復繳稅，即同時繳納耕地占用稅和土地使用稅。
2、土地使用稅的繳納要區(qū)分耕地與非耕地。征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
①納稅義務(wù)的開始時間
新征用的耕地，自批準征用之日起滿一年時開始繳納土地使用稅。批準征用之日是指依據(jù)不同的耕地類型來確定不同的審批機關(guān)，該審批機關(guān)批準征用的日期。
以土地出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納土地使用稅；未簽訂合同的，應(yīng)由受讓方從實際交付土地時間的次月起繳納土地使用稅。
②納稅義務(wù)的截止時間
房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務(wù)的截止時間為商品房實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當月末。
商品房交付使用，是指房地產(chǎn)企業(yè)將已建成的房屋轉(zhuǎn)移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人。
3、《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》財稅[2009]128號文件規(guī)定：
對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認的土地面積計算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應(yīng)征稅款。
對上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。
土地是房地產(chǎn)開發(fā)商的生命線。我們欣賞守法的地產(chǎn)商，為了公司的前景，發(fā)展我們的事業(yè)，理好財，合法納稅。我們痛斥狠心的開發(fā)商，看見土地兩眼放光，瘋狂攬地。購置土地，有些房地產(chǎn)商可是費盡心思，這不一位房地產(chǎn)商看上了故宮，還說：“賬其實很好算，與其每年花十多億元維修，不如干脆炸掉故宮，徹底改造成建筑用地，這將大大緩解北京因土地資源匱乏引起的房價暴漲局面”。
別以為這是精神病患者，也不是為愚人節(jié)準備的“笑話”。 這是一位地產(chǎn)大亨通過媒體大放厥詞。
這年頭，什么事情都有可能發(fā)生----小偷談拾金不昧，妓女講貞操，缺少誠信的銀行給用戶建立信用檔案，大搞壟斷的石油巨頭要求市場化......人們大可不必驚詫。
正如在賊眼里，天下人盡皆是賊，而在地產(chǎn)大亨眼里，天下都是他跑馬圈地蓋房子的好地兒，無論這地上是稀世瑰寶，還是民家院落，無論是皇家宮殿，還是農(nóng)民的耕地，莫不如此。
炸掉故宮的理由非常簡單，那就是北京土地資源太缺乏了，要徹底緩解土地資源的缺乏，就必須充分利用市區(qū)內(nèi)每一寸土地。我們不難想象，假使有一天，開發(fā)商建筑材料漲價了，這個道貌岸然的君子一定會拋出同類觀點：“由于建筑材料價格暴漲，為了抑制房價，建議國家容許開發(fā)商免費拆除長城古磚用來建設(shè)商品房”。
開發(fā)商的一派胡言被天下人所恥笑，但是卻得到了其“走狗”的認可去支持。北京房地產(chǎn)商協(xié)會會長在聽到“主子”的言論后，立馬放出屁話表示強烈支持。
“北京土地資源浪費嚴重，其中最浪費的就是故宮，北京的市區(qū)面積近2738平方公里，而故宮占了其中的72萬m2，如果將其全部改造成建設(shè)用地，可以提供2400萬m2的可居住面積，以人均擁有20 m2的面積計算，可以解決120萬人的住房問題，如果此舉真的施行，北京住房價格會有比較大幅度下降，到那個時候普通收入階層都可以有房可居”。
大家聽出來了吧，“主子”和“走狗”的言論何其高明，已經(jīng)上升到為最廣大人們?nèi)罕?/span>“居者有起屋”的高度，為和諧社會的建設(shè)添磚加瓦，為政府分擔民生壓力。其實大家稍微想一想，如果開發(fā)商真的有本事拿到了故宮這樣的黃金地段，到時候開發(fā)商一定會把其打造成價值不可限量的稀世豪宅，10萬元/ m2怎么樣？絕對不可能，一定是10萬歐元/ m2，普通人想都不要想！
千萬不要相信開發(fā)商只是順口一說，其實他們早已蓄謀已久了。
在開發(fā)商眼中，故宮那幾千間破房子實在有損北京國際化都市的良好形象，通過改建，不但可以改善城市形象，更重要的能夠帶動北京GDP發(fā)展，同時解決居民住房問題，但是這位老兄不好意思說出口的是，通過改建，一定能給自己帶來天量的暴利。故宮的價值，舉世皆知，但在這些人眼里居然如此不堪。由此可以理解，何以中華地大物博，卻不似歐洲的羅馬希臘，到處都有古人留下來的建筑遺跡，讓人一踏上那樣的土地，就感覺到文化和歷史如何在土地上成長。可在我們一些地方，歷經(jīng)歲月保存下來的一些歷史建筑卻在各地一波又一波的造城運動中灰飛煙滅。但愿這僅僅是地產(chǎn)大亨和協(xié)會會長在愚人節(jié)前為炒作而出的一個笑話。如果哪天故宮的琉璃墻上真的寫上大大的“拆”字,那中國就徹底完了。
更有甚者，有人想出了出賣月球的點子。去年底，有人“一本正經(jīng)”的在北京的一處大樓內(nèi)豎起了“月球大使館”的牌子，開始賣起月球的土地。雖然連在大街上曬太陽的老大爺都笑話這人“跟全世界人民開了個玩笑”，但這位曾在“萬里大造林公司”之類公司擔任過銷售部長和副總的“CEO”, 就是在工商局查扣其營業(yè)執(zhí)照并告誡其“不要再干那些捕風捉影的項目”之后，還堅持認為自己賣月球土地“很務(wù)實”。更讓人不可理喻的是，在“月球大使館”開張后，竟然還有34人購買了49英畝月球土地，總金額為1.4萬余元。
土地啊，土地，您是房地產(chǎn)開發(fā)商的命根?。。?！
我們要做愛國愛民的開發(fā)商！??！
