2011年企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅疑難解答
李康
（一）企業(yè)收入處理的疑難問題
⒈從勞動和社會保障部門取得的社會保險補貼、職業(yè)培訓補貼和崗位用工補貼，是否需要征收企業(yè)所得稅？
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）規(guī)定，對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
⑴企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；
⑵財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
⑶企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
綜合上述規(guī)定，如果從縣級（含本級）以上勞動和社會保障部門取得上述財政性資金，且同時符合上述文件規(guī)定的不征稅收入三個條件的，可以作為不征稅收入處理。但是不征稅收入用于支出形成的費用以及資產(chǎn)的折舊、攤銷不得稅前扣除。
⒉核定征收企業(yè)取得的銀行存款利息，是否需要繳納企業(yè)所得稅？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條及其實施條例第十八條規(guī)定，銀行存款利息屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入總額的組成部分。因此，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，銀行存款利息應計入應稅收入額，按照規(guī)定的應稅所得率計算繳納企業(yè)所得稅。
⒊B公司屬于A公司的全資子公司，現(xiàn)A公司將位于市區(qū)的一處房產(chǎn)無償提供給B公司使用，此項行為是否需要確認收入繳納企業(yè)所得稅？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。
B公司屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條所規(guī)定的A公司的關聯(lián)方，無償提供房屋的行為不符合獨立交易原則，稅務機關有權按照合理的方法調(diào)整。A公司應按照經(jīng)稅務機關調(diào)整后的價格確認租金收入，并計算繳納企業(yè)所得稅。
⒋房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以買別墅送汽車的方式銷售不動產(chǎn)的，所得稅上如何處理？
根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)以買別墅送汽車的方式銷售不動產(chǎn)的，不屬于捐贈行為，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。銷售的不動產(chǎn)屬于未完工產(chǎn)品的，不動產(chǎn)預售收入應按規(guī)定的計稅毛利率計征企業(yè)所得稅，但汽車銷售收入不適用房地產(chǎn)開發(fā)的有關稅收規(guī)定。
5、某企業(yè)根據(jù)租賃合同的規(guī)定，于2010年1月一次性收取了2010年至2012年的房租，該企業(yè)收取的租金收入如何所得稅處理？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，租金收入的納稅義務發(fā)生時間為合同約定的應付租金的日期，企業(yè)應將應收租金收入計入當期收入總額，并按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。與出租房產(chǎn)相關且在當期實際發(fā)生的稅金及附加、資產(chǎn)折舊等支出準予稅前扣除。
6、企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入，如何進行所得稅處理？
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉讓收入。對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行所得稅處理：
⑴企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或對其他固定資產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。
⑵企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，計入企業(yè)當年應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
⑶企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。
⑷企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。
7、符合條件的非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入具體范圍包括哪些內(nèi)容？
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規(guī)定，符合條件的非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入范圍具體包括：
⑴接受其他單位或者個人捐贈的收入；
⑵除《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；⑶按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；
⑷不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；
⑸財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入。
8、財政撥款等不征稅收入孳生的利息是否征收企業(yè)所得稅？
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”稅法只是明確了財政撥款本身作為不征稅收入，對于財政撥款產(chǎn)生的利息等收入應當并入收入總額征收企業(yè)所得稅。但根據(jù)《財政部國家稅務總局關于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅[2009]122號）的規(guī)定，非營利組織的不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入為免稅收入。
9、運輸業(yè)代開發(fā)票的納稅人，采取核定應稅所得率的方式繳納企業(yè)所得稅，代開發(fā)票環(huán)節(jié)已經(jīng)扣繳了企業(yè)所得稅，年度匯算清繳時，是否退還多繳的稅款？
《國家稅務總局關于調(diào)整代開貨物運輸業(yè)發(fā)票企業(yè)所得稅預征率的通知》（國稅函〔2008〕819號）規(guī)定“代開貨物運輸業(yè)發(fā)票的企業(yè)，按開票金額2.5%預征企業(yè)所得稅。”實行核定征收的代開發(fā)票貨運企業(yè)，在國家稅務總局沒有明確規(guī)定可以退稅之前，因代開貨物運輸發(fā)票而繳納的稅款不予退稅。
10、一次性取得跨期租金收入的稅務處理：可遞延確認
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條規(guī)定：“根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”
對該事項，我們可從以下幾個方面來理解：第一，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權租金收入，可遞延確認收入；
第二，可遞延確認收入的條件包括兩條：（一）交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。
第三，遞延確認收入，根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。
[案例]
某企業(yè)出租房屋，
[分析]
租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，付款日期
可見跨期租金收入，一次性取得，仍應按承租人應付租金的日期確認收入，只是在計算應納稅所得時，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)
11、債務重組、轉讓股權、權益性投資取得股息、紅利等收入的稅務處理
國稅函[2010]79號第二條、第三條和第四條對上述三項收入確認時間進行了明確，企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)；企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)；權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。
國稅函[2010]79號第三條規(guī)定：“轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。”
[案例]
A公司擁有B公司100%的股權，初始投資成本為100萬，B公司截止2010年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應確認該項股權轉讓所得多少？
[分析]
由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業(yè)應確認財產(chǎn)轉讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。
上述股權轉讓似乎產(chǎn)生重復征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉讓股權時，確認股權轉讓所得，計入應納稅所得，對該部分重復征收企業(yè)所得稅。
為避免重復征稅，類似企業(yè)可以先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉讓，從而降低轉讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬的價格轉讓，則股權轉讓所得50萬元（150-100），大大降低了企業(yè)所得稅稅負。
另外，類似企業(yè)股權轉讓價格如果不會明顯高于凈資產(chǎn)，則可以先對被投資方進行清算，分回剩余可供分配財產(chǎn)，根據(jù)《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。”避免重復征稅。如上述案例中，投資方不選擇轉讓，而對子公司進行清算，分回剩余資產(chǎn)200萬，則其中100萬，可以確認為股息所得，享受免稅待遇。
國稅函[2010]79號第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。”
[案例]
某公司以2010年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進行分配，共計分配利潤20萬元。公司以2010年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉增8股（其中權（票）溢價形成的資本公積轉為股本為2股），共計資本公積金轉增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。
[分析]
根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，權（票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不確認為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。則居民企業(yè)股東應確認股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元。
12、固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理
國稅函[2010]79號第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”
對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準則上，按照《〈企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)〉應用指南》的規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。國稅函[2010]79號明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理，但納稅人應注意，此項規(guī)定同企業(yè)會計準規(guī)定仍有很大差異：
第一，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。
第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務處理上須進行追溯調(diào)整。該項規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權責發(fā)生制的原則。
但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎進行調(diào)整時，相應地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認暫估計稅基礎中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。
[案例]
某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，合同預算總造價為200萬元，2010年9月投入使用，但由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。
[分析]
上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊。2010年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎只能確認為取得發(fā)票部分150萬。
在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎調(diào)整為180萬，調(diào)增2010年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎180萬繼續(xù)計提折舊。
13、企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅是否交納企業(yè)所得稅？
國家稅務總局沒有文件規(guī)定土地使用稅、房產(chǎn)稅記入補貼收入科目交納企業(yè)所得稅。國家稅務總局規(guī)定的是流轉稅的減免、財政性補貼和其他補貼收入，應并入企業(yè)利潤計算交納企業(yè)所得稅。
《財政部國家稅務總局關于減免及返還的流轉稅并入企業(yè)利潤征收所得稅的通知》（94）財稅字074號）：“對企業(yè)減免或返還的流轉稅（含即征即退、先征后退），除國務院、財政部、國家稅務總局規(guī)定有指定用途的項目以外，都應并入企業(yè)利潤，照章征收企業(yè)所得稅。對直接減免和即征即退的，應并入企業(yè)當年利潤征收企業(yè)所得稅；對先征稅后返還和先征后退的，應并入企業(yè)實際收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。”
財稅字[1995]081號文件規(guī)定：“企業(yè)取得財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外，應一律并入實際收到補貼收入年度的應納稅所得額。”
因為企業(yè)的土地使用稅、房產(chǎn)稅不屬于流轉稅，減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅也不屬于取得財政性補貼和其他補貼收入，所以不記入補貼收入科目，不交納企業(yè)所得稅。
對土地使用稅、房產(chǎn)稅減免的會計處理，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)實際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅時，如果是屬于當年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“管理費用”；如果是屬于以前年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“以前年度損益調(diào)整”。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對于直接減免的房產(chǎn)稅、土地使用稅不作賬務處理。
因此，企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅不計入應稅所得額。不計算交納企業(yè)所得稅。
14、非關聯(lián)無償借款是否繳營業(yè)稅和所得稅？
1、關于無償將資金讓渡給他人使用的涉稅問題。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號）第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
因此，公司之間或個人與公司之間發(fā)生的資金往來（無償借款），若沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn)，因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整。即若借貸雙方存在關聯(lián)關系，稅務機關有權核定其利息收入并繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
2、關于將銀行借款無償讓渡他人使用的涉稅問題。
企業(yè)將銀行借款無償轉借他人，實質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉贈他人的一種行業(yè)，因此稅務部門有權力按銀行同期借款利率核定其轉借收入，并就其適用營業(yè)稅暫行條例按金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，公司將銀行借款無償讓渡給另外一家公司使用，所支付的利息與取得收入無關，應調(diào)增應稅所得額。
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財稅專欄李康--專業(yè)財稅資料提供者
