解讀“國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文”：土地增值稅清算政策的變化
段光勛
為了加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局自2006年以來(lái)，發(fā)布了一系列關(guān)于土地增值稅管理的相關(guān)政策規(guī)定，主要文件有：
1、
2、
3、
4、
5、
6、
從上述6個(gè)關(guān)于土地增值稅管理的文件可以看出，近4年來(lái)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅的征管，一刻也沒(méi)有松懈，而且是有趨嚴(yán)、趨緊的感覺(jué)。特別是在全球金融危機(jī)進(jìn)一步加劇、中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)很不景氣的今天，不斷出臺(tái)清算準(zhǔn)則、管理規(guī)程等新政策，以強(qiáng)化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的稽查力度，不能不說(shuō)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言是雪上加霜。
因此，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局剛剛發(fā)布且從
筆者將新出臺(tái)的《管理規(guī)程》與2006年的《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）（簡(jiǎn)稱“187號(hào)文”）進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算政策有以下10個(gè)方面的變化：
（一） 總體框架清晰明了
1、《清算規(guī)程》分六章，共38條，新增“前期管理”、“清算審核”等內(nèi)容。而187號(hào)文僅就八個(gè)方面的問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，沒(méi)有章節(jié)之分。
2、《清算規(guī)程》第二條，明確規(guī)定了它的適用范圍是：用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于土地增值稅清算管理。而不同于《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）是適用于土地增值稅的清算鑒證機(jī)構(gòu)――稅務(wù)師事務(wù)所。
3、《清算規(guī)程》第三條，首次明確了“土地增值稅清算”的定義，有利于征納雙方做好土地增值稅清算工作。
（二） 新增“前期管理”內(nèi)容
《清算規(guī)程》新增“第二章 前期管理”內(nèi)容，主要變化有三點(diǎn)：
其一，強(qiáng)調(diào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目清算前，提前介入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的日常稅收管理，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)全過(guò)程情況實(shí)施跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開(kāi)發(fā)同步。
其二，明確提出對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算予以關(guān)注，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化的要求更高了。
其三，對(duì)納稅人實(shí)施項(xiàng)目專用票據(jù)管理，強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入監(jiān)控。
以上前期管理三個(gè)方面的變化，加大了納稅人會(huì)計(jì)核算、發(fā)票管理、收入管理等涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要納稅人高度重視。
（三） 明確了納稅人注銷前必須清算
《管理規(guī)程》與187號(hào)文在土地增值稅清算條件方面的規(guī)定是一致的，即：
納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；
2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；
3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
而《管理規(guī)程》對(duì)納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記進(jìn)行土地增值稅清算，明確了時(shí)限要求。即申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷、工商注銷。
新增的這一規(guī)定，對(duì)于堵塞個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不經(jīng)土地增值稅清算，而提前給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷的稅務(wù)管理漏洞，具有特別重要的意義。同時(shí)，也破滅了部分納稅人不經(jīng)清算注銷企業(yè)的夢(mèng)想。
（四） 強(qiáng)化了征納雙方的責(zé)任
《管理規(guī)程》不僅明確規(guī)定了納稅人的責(zé)任，同時(shí)也強(qiáng)化了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理責(zé)任。
其一，納稅人的責(zé)任
1、《管理規(guī)程》第四條，明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)責(zé)任，并對(duì)申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。
2、《管理規(guī)程》第十一條，強(qiáng)調(diào)了不按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定期限清算或不提供清算資料的納稅人的法律責(zé)任。
《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。
其二，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任
1、《管理規(guī)程》第五條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強(qiáng)土地增值稅政策宣傳輔導(dǎo)。并對(duì)是否及時(shí)審核納稅人清算申報(bào)的情況、依法征收土地增值稅負(fù)責(zé)。
2、《管理規(guī)程》第三十條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告的合法性、真實(shí)性具有審核責(zé)任。
3、《管理規(guī)程》第三十二條規(guī)定，土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書(shū)面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。
（五） 授予稅務(wù)機(jī)關(guān)是否清算的自由裁量權(quán)
《管理規(guī)程》第十一條，授予了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否進(jìn)行土地增值稅清算的自由裁量權(quán)，明確規(guī)定：
1、對(duì)于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算；
2、對(duì)于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以不要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。
由此可見(jiàn)，是否進(jìn)行土地增值稅清算，納稅人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)溝通是很重要的。
（六） 對(duì)納稅人提供的清算資料有新要求
《管理規(guī)程》第十二條，對(duì)納稅人進(jìn)行土地增值稅清算應(yīng)提供的資料提出了新要求，完善和補(bǔ)充了原有資料的不足。
1、統(tǒng)一制定并規(guī)范了土地增值稅清算表及其附表的參考格式，同時(shí)要求各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新制定。從新的參考格式看，對(duì)企業(yè)的要求更高，比如在成本費(fèi)用申報(bào)明細(xì)表中增設(shè)了“非招投標(biāo)合同金額”等。
2、增加了“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算說(shuō)明”，主要包括：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開(kāi)發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。
3、還增加了以下資料：
A、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。
B、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。
從上述可見(jiàn)，納稅人要特別關(guān)注兩點(diǎn)，它給予了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的空間：
其一是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。
其二是，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。
作為納稅人應(yīng)該按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，如實(shí)提供相關(guān)資料。但是，沒(méi)有要求的其他資料，是不能主動(dòng)提供的。否則，可能形成較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（七） 明確了是否受理清算的處理方式
《管理規(guī)程》第十三條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：
1、對(duì)符合清算條件的項(xiàng)目，且報(bào)送的清算資料完備的，予以受理。
2、對(duì)符合清算條件、但報(bào)送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)報(bào)，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)齊清算資料后，予以受理。
3、對(duì)不符合清算條件的項(xiàng)目，不予受理。意味著可以對(duì)該項(xiàng)目的土地增值稅清算，按照《管理規(guī)程》第三十三條規(guī)定實(shí)行核定征收。
同時(shí)，該條還明確規(guī)定了兩點(diǎn)：
其一，授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定上述的具體期限。
其二，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已受理的清算申請(qǐng)，納稅人無(wú)正當(dāng)理由不得撤消。
（八） 增加了清算前納稅評(píng)估的要求
鑒于《清算規(guī)程》第六條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要全程介入并跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開(kāi)發(fā)同步。因此，《清算規(guī)程》第十四條提出了土地增值稅清算前進(jìn)行納稅評(píng)估的要求。
1、對(duì)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評(píng)估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的時(shí)間。
2、對(duì)確定暫不通知清算的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繼續(xù)做好項(xiàng)目管理，每年作出評(píng)估，及時(shí)確定清算時(shí)間并通知納稅人辦理清算。
由此可見(jiàn)，納稅人積極配合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的前期日常管理，有利于納稅評(píng)估，可以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（九） 新增“清算審核”程序性、實(shí)質(zhì)性的規(guī)定
《清算規(guī)程》與187號(hào)文相比，最大的變化就是新增了關(guān)于“清算審核”的程序性、實(shí)質(zhì)性規(guī)定。這一部分內(nèi)容，是該文件的核心和靈魂。
該規(guī)定與《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四章的內(nèi)容基本一致，納稅人應(yīng)該予以高度重視。
清算審核的內(nèi)容很多，主要有以下幾點(diǎn)：
1、批文、資料的審核；
2、直接銷售收入的審核；
3、非直接銷售收入的審核；
4、扣除項(xiàng)目的程序性審核；
5、扣除項(xiàng)目（如分成本項(xiàng)目、代收費(fèi)用、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易等）應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容的審核等。
（十） 清算可以實(shí)行核定征收
《管理規(guī)程》第五章是關(guān)于土地增值稅核定征收的內(nèi)容，與187號(hào)文相比主要有以下4點(diǎn)變化：
1、《管理規(guī)程》第三十三條明確規(guī)定，在土地增值稅清算過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)納稅人符合核定征收條件的，應(yīng)按核定征收方式對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行清算。
2、取消了187號(hào)文關(guān)于“核定征收率不低于預(yù)征率”的規(guī)定，意味著土地增值稅的核定征收率沒(méi)有限制了。
3、《管理規(guī)程》第三十三條明確了核定征收的程序性規(guī)定，即“符合上述核定征收條件的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出核定征收的稅務(wù)事項(xiàng)告知書(shū)后，稅務(wù)人員對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)展土地增值稅核定征收核查，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核合議，通知納稅人申報(bào)繳納應(yīng)補(bǔ)繳稅款或辦理退稅。”
4、如果預(yù)繳的土地增值稅大于核定征收的土地增值稅金額，按照《管理規(guī)程》第三十三條規(guī)定，納稅人是可以辦理退稅的。
筆者認(rèn)為，《管理規(guī)程》中關(guān)于核定征收的規(guī)定，對(duì)企業(yè)是有利的，我們應(yīng)該有條件的充分利用它。
綜上所述，《管理規(guī)程》與187號(hào)文相比，至少有以上10個(gè)方面的變化，作為納稅人必須高度重視。特別是各地收稅任務(wù)完成不理想，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)歷來(lái)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的“偏愛(ài)”，現(xiàn)在又有了《管理規(guī)程》這個(gè)上方寶劍，土地增值稅的清算看來(lái)是“躲”不了的。這樣，提高了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，我們必須練好內(nèi)功，以應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的土地增值稅“清算風(fēng)暴”。
雖然《管理規(guī)程》對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算進(jìn)行了明確，但是也存在著需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)和明確的事項(xiàng)。比如：
1、 “國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文”是否有效？
從《管理規(guī)程》不能看出187號(hào)文是否有效，國(guó)家稅務(wù)總局的其他文件也沒(méi)有明確《管理規(guī)程》是否替代187號(hào)文。這樣，征納雙方會(huì)存在比較尷尬的情況：
A 如果187號(hào)文繼續(xù)有效，它與《管理規(guī)程》不一致的地方（如預(yù)征率與核定征收率的關(guān)系等），以哪一個(gè)規(guī)定為準(zhǔn)？
B 如果187號(hào)文作廢，當(dāng)然一切按照《管理規(guī)程》執(zhí)行。
2、 如何協(xié)調(diào)與“國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”的關(guān)系？
我們知道，“國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”是關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理的重要文件，是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行所得稅處理的重要依據(jù)。它與原來(lái)的文件相比，在企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的處理、計(jì)稅成本的核算內(nèi)容等方面，不僅更加規(guī)范，而且也發(fā)生了較大變化。而《管理規(guī)程》在土地增值稅稅前扣除項(xiàng)目的處理、計(jì)稅成本的核算內(nèi)容等方面，規(guī)定得不是很清楚，況且《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則（1994年實(shí)施的）的規(guī)定與現(xiàn)在的實(shí)際情況發(fā)生了很大變化。因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在土地增值稅處理方面，難免會(huì)出現(xiàn)許多矛盾，如何協(xié)調(diào)？值得商榷。
A “國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”，對(duì)計(jì)稅成本的核算內(nèi)容進(jìn)行了重新界定，而《管理規(guī)程》并沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。
B “國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文”，對(duì)預(yù)提費(fèi)用繼續(xù)了明確，而《管理規(guī)程》仍然規(guī)定是實(shí)際發(fā)生原則，不認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制。
C 土地增值稅稅前費(fèi)用成本扣除，明顯存在不合理的因素。比如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門繳納的“維修基金”，所得稅的可以稅前扣除的，而土地增值稅清算時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般均不允許。
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