直接收款銷售模式下增值稅納稅義務(wù)何時發(fā)生？
張國林
2011年7月15日國稅總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（2011年第40號），公告中明確“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！睂φ铡对鲋刀悤盒袟l例實施細則》（以下簡稱《細則》）第38條“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天”和其他條款我們發(fā)現(xiàn)：
1、這里出現(xiàn)了《細則》中沒有的“移送”二字?！耙扑汀迸c“發(fā)出”的差別在于，“移送”含有經(jīng)對方收貨才能完成的潛在程序，而“發(fā)出”則不論對方是否有收貨事實，只是供貨方的單方行為。
2、《細則》中“不論貨物是否發(fā)出”作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的前置條件已被取銷，取而代之的是“取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)”與“開具發(fā)票”孰先原則。
如何理解第40號公告？
理解這個公告的關(guān)鍵點在于：什么是“直接收款”？什么是“索取銷售款憑據(jù)”？
目前為止沒有任何法律法規(guī)對這兩個概念進行具體規(guī)范。我們只能以常識和實踐來理解了。
先說“索取銷售款憑據(jù)”，在目前我國司法實踐中常被采用的索取銷售款憑據(jù)有“合同、貨款結(jié)算清單（雙方簽字的）、貨款欠條、銷貨發(fā)票、提貨憑證（一般應(yīng)有收貨方簽字）、發(fā)貨單、客戶收貨單、運輸部門的貨運證明、承兌匯票、貨款事項交談錄音等。上述證據(jù)除貨款欠條和承兌匯票外，均難單獨起作用。
根據(jù)公告第40號的精神，筆者認為，下列證據(jù)在稅務(wù)實踐中可認定為“索取銷售款憑據(jù)”：合同、貨款結(jié)算清單（經(jīng)雙方簽字的）、貨款欠條、提貨憑證（有收貨方簽字的）、客戶收貨單、運輸部門的貨運證明、承兌匯票。銷貨發(fā)票按熟先原則處理，發(fā)貨單在沒有客戶收貨證據(jù)的情況下不符合“移送”要點。
再說“直接收款”。直接收款，就是我們通常說的“一手交錢一手交貨”。在零售企業(yè)中表現(xiàn)為：顧客根據(jù)他（她）的需求，選擇他（她）認為質(zhì)量、外觀等合乎他（她）要求的，功能上能滿足他（她）需要的商品，然后付款，取走商品。
在生產(chǎn)性需求中，直接收款的表現(xiàn)得要復雜得多，一般是雙方簽訂供（購）貨合同，由供貨方先發(fā)貨，需求方驗收，合格后可立即結(jié)算貨款，或由購貨方直接看貨提貨。貨款結(jié)算方式有：立即付款、簽署結(jié)算單并打欠條、憑開具出的發(fā)票付款、甚或可能只給了收貨和檢驗證明。
若合同中約定到貨驗收合格后定期付款，則是明顯的賒銷了；若合同中未約定付款期限，但欠條（或結(jié)算單）中約定了付款期，是合同的補充，也屬于賒銷；若合同中約定驗貨付款，但因購貨方臨時資金緊張付不出，從而在欠條（或結(jié)算單）中約定了付款期，這是合同中的付款條款的變更，也屬于賒銷。賒銷銷售的特征是貨物交付與收款時間的分離，且有明確約定，帶有明顯的融資性質(zhì)。
“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天”（《細則》第38條）
可見合同中的有關(guān)約定，對稅務(wù)處理的影響是多么大。
上述分析可見，在稅收實踐中，納稅人要避免稅務(wù)風險，必須非常重視相關(guān)憑據(jù)的填制、保管，并在滿足條件時及時申報納稅；而稅收征管部門則應(yīng)在掌握充分證據(jù)的情況下，才能認定直接收款方式，不應(yīng)混淆直接收款與賒銷界限，隨意執(zhí)法。
銷售購物卡是預(yù)收貨款，還是直接收款模式？
超市銷售購物卡，顯然已收到貨款，根據(jù)公告第40號，判斷其增值稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，關(guān)鍵在于是否發(fā)生貨物“移送”。
《物權(quán)法》第23條“動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！边@是實際交付。銷售購物卡時，并未實際交付。
然而，實踐中還存在擬制交付的情況。
所謂擬制交付，是指讓與人以法定的所有權(quán)憑證移轉(zhuǎn)給受讓人，以代替實物交付的行為，是現(xiàn)實交付的一種變通方法。在司法實踐中提貨單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權(quán)憑證的交付，即視為標的物的交付。從憑證交付時起，標的物的所有權(quán)從讓與方轉(zhuǎn)移給了受讓方。
從中我們可以看出。實現(xiàn)擬制交付的條件是：
1）有標的物存在（否則是交付欺詐了）。
2）交付的憑證是法定所有權(quán)憑證。即交付所有權(quán)憑證是法律認可的。
3）憑證確已交付。
物權(quán)法沒有直接提出“擬制交付”的概念，但在第25至第27條中運用了擬制交付的幾個常見情況：
《物權(quán)法》：
第25條：動產(chǎn)物權(quán)設(shè)立和轉(zhuǎn)讓前，權(quán)利人已經(jīng)依法占有該動產(chǎn)的，物權(quán)自法律行為生效時發(fā)生效力。
第26條：動產(chǎn)物權(quán)設(shè)立和轉(zhuǎn)讓前，第三人依法占有該動產(chǎn)的，負有交付義務(wù)的人可以通過轉(zhuǎn)讓請求第三人返還原物的權(quán)利代替交付。
第27條：動產(chǎn)物權(quán)轉(zhuǎn)讓時，雙方又約定由出讓人繼續(xù)占有該動產(chǎn)的，物權(quán)自該約定生效時發(fā)生效力。
超市出售的購物卡，不在《物權(quán)法》第25條至第27條的范圍。并且：
1）超市出售購物時不存有這么多貨物，也未指明具體標的物（超市年未銷售購貨卡時，實際庫存常只有購貨卡的幾分之一，因為本質(zhì)上是預(yù)收款，不會一次提貨）。即標的物不明確或尚不存在。
2）購貨卡不是“擬制交付”下的法定權(quán)利憑證。
3）超市準備歇業(yè)或改變經(jīng)營方式時，未用完的卡可以退款。證明它只是債務(wù)憑證。
一個更實際的問題是，消費者在用購物卡購物時，所購商品適用的稅率可能是17%、13%、0，無論按哪個稅率征收稅款都沒有法律依據(jù)。
國家稅務(wù)總局第2號令《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第12條規(guī)定：“發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人(以下簡稱“預(yù)售單位”)在售賣加油卡、加油憑證時，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)賬務(wù)處理，不征收增值稅?！狈衔餀?quán)法“擬制交付”精髓。
上述分析可以看出，超市銷售購物卡并不滿足“擬制交付”要件，分明是一種購貨定金或預(yù)收款，是一項債權(quán)憑證，認定為直接收款銷售方式是無法理依據(jù)的。
附：
國家稅務(wù)總局
關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告
公告2011年第40號
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題公告如下：
納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。
本公告自2011年8月1日起施行。納稅人此前對發(fā)生上述情況進行增值稅納稅申報的，可向主管稅務(wù)機關(guān)申請，按本公告規(guī)定做納稅調(diào)整。
特此公告。
