今年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不好，稅務(wù)稽查力度比較大，企業(yè)在稅務(wù)方面出問題的比較多，特別是涉及增值稅的案件更多。華稅最近也剛剛成功完成一起發(fā)生在遼寧省的某外資企業(yè)涉嫌虛開增值稅的一審辯護(hù)案件，涉案當(dāng)事人已經(jīng)釋放并順利飛回美國與家人團(tuán)聚。在剛剛結(jié)束的這一周里，我又接待了三起虛開增值稅專用發(fā)票案件的法律咨詢。我們都知道，在實(shí)務(wù)中虛開增值稅專用發(fā)票的案件是非常多的，其次就是出口退稅的爭議案件也比較多。
案件1：蘇州某上市公司的前常務(wù)副總裁對(duì)他涉案的虛開增值稅專用發(fā)票案件申訴。案件當(dāng)事人為增加上市公司的營業(yè)額，指示上市公司的獨(dú)立核算的下屬公司虛構(gòu)相互交易，并開具增值稅專用發(fā)票。交易各方均按照開票的金額如實(shí)繳納了增值稅。2001年，蘇州市人民法院因虛開增值稅專用發(fā)票罪被判處該前副總裁有期徒刑十年，涉案稅款高達(dá)208萬元。雖經(jīng)上訴，但二審法院維持原判。我們認(rèn)為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)造成不繳或少繳稅款的結(jié)果。本案為虛增營業(yè)額開具與交易情況不符的增值稅專用發(fā)票，但按照開票情況繳納了增值稅，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！?004年11月24日至27日在蘇州召開的全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)上，與會(huì)人員根據(jù)司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也傾向性地認(rèn)為：行為主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。對(duì)于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票:(1)為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或換開增值稅專用發(fā)票的行為……雖然這一座談會(huì)在本案發(fā)生之后才召開，但其對(duì)稅法的理解仍然值得借鑒。目前，本案刑罰已執(zhí)行完畢，但當(dāng)事人對(duì)判決不服，準(zhǔn)備提出申訴。本案距離終審裁判已有十余年，但我們認(rèn)為本案當(dāng)事人不應(yīng)被認(rèn)定為有罪。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于規(guī)范人民法院再審立案的若干意見(試行)》第十條的規(guī)定，“申訴人超過兩年提出申訴結(jié)果可能對(duì)原審被告人宣告無罪的”人民法院應(yīng)該受理。本案有申訴成功的機(jī)會(huì)。
案件2：河南省基層國稅局長因其管戶涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案受牽連，涉及濫用職權(quán)的公訴案件。一審判決構(gòu)成犯罪，二審正在上訴。案情是當(dāng)?shù)叵疵浩髽I(yè)從小煤礦購買原煤，無法取得正式發(fā)票，洗煤企業(yè)就找到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，并作為成本入賬核算，在取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票后認(rèn)證抵扣。一審法院認(rèn)為，在這一過程中部分企業(yè)無貨也到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)涉嫌為洗煤企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，局長有責(zé)任，對(duì)其作出了有罪判決。該領(lǐng)導(dǎo)只是在代開手續(xù)上存在不規(guī)范之處，但有充分的證據(jù)證明其代開發(fā)票行為沒有違背總局文件的規(guī)定，無失職行為，也并未給國家造成任何稅款損失，更不涉及收受他人利益的行為。本案的二審勝訴空間非常大。
案件3：某北京中關(guān)村電腦顯示器北方總代理的批發(fā)商法人代表涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件，法人代表已經(jīng)批捕，而涉案企業(yè)已于2012年注銷，由于生意伙伴的實(shí)名舉報(bào)，北京市公安局牽頭立案涉及下游企業(yè)十多家，已經(jīng)逮捕了十幾個(gè)人，涉及稅額2000多萬。稅局沒有參與案件的實(shí)際調(diào)查，證據(jù)方面大都為經(jīng)偵大隊(duì)取得的口供，其他證據(jù)也沒有做實(shí)，虛開金額也對(duì)不上，此案也有比較大的辯護(hù)空間。
這說明什么問題？華稅成立8年來來我們所承辦的虛開案件到目前為止保守估計(jì)有近100件，這還不包括在稅務(wù)稽查階段就解決的未進(jìn)入訴訟程序的?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中為何有這么多的虛開案？特別是明年，營改增全面鋪開，虛開案件將成為我們進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和提供稅務(wù)服務(wù)不得不重點(diǎn)關(guān)注的問題。
?。ㄒ唬?span style="white-space:pre"> 后營改增時(shí)代：虛開案件步入爆發(fā)期
?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票采用實(shí)物流、現(xiàn)金流、發(fā)票流必須一致的機(jī)械刻板標(biāo)準(zhǔn)。但是，實(shí)踐中交易形式多樣，貨、票、款相分離的現(xiàn)象十分常見，難以保證三流的一致。而已有的稅收法規(guī)政策又不得不執(zhí)行，這就使虛開案件大規(guī)模爆發(fā)，納稅人面臨巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。
?。?）刑法起刑點(diǎn)過低、處罰過重。根據(jù)最高人民法院印發(fā)的《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的通知（法發(fā)[1996]30號(hào)），虛開稅款數(shù)額達(dá)到1萬元以上即可定罪處罰；虛開稅款數(shù)額50萬元以上的即可判處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。過低的起刑點(diǎn)和過重的處罰也導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票案件多發(fā)。
（3）金融、房地產(chǎn)、建筑有其顯著行業(yè)特點(diǎn)，易發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票案件。這些企業(yè)一來經(jīng)營方式較為粗放，特別是房地產(chǎn)、建筑行業(yè)，金融以國有為主好一點(diǎn)；二來交易金額巨大，一筆小發(fā)票就會(huì)構(gòu)成犯罪，巨額交易風(fēng)險(xiǎn)更大；三來機(jī)構(gòu)分布廣泛，管控難度大。尤其是分支機(jī)構(gòu)不懂稅法的工作人員最勇敢。在營改增的轉(zhuǎn)型期，這些行業(yè)不可避免地要經(jīng)歷一段陣痛期，人員和制度都需要時(shí)間適應(yīng)新形勢(shì)的變化。
虛開增值稅發(fā)票案一般都是雙罰制。對(duì)企業(yè)要補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金；對(duì)法人代表、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人還要追究刑事責(zé)任。一旦被認(rèn)定為犯罪，真可謂“人才兩空”。不僅如此，為了核實(shí)虛開的刑事證據(jù)，一般都會(huì)一查到底。因此，涉及企業(yè)眾多，經(jīng)濟(jì)責(zé)任巨大。
?。ǘ?span style="white-space:pre"> 如何應(yīng)對(duì)虛開增值稅發(fā)票帶來的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)
?。?）內(nèi)控制度要健全
企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度要到位，確保發(fā)票、合同、交易憑證準(zhǔn)確、完整；人員的分工要明確，責(zé)任到人，避免出現(xiàn)問題時(shí)相互推諉、互不認(rèn)賬；相關(guān)人員之間要建立相互制約和監(jiān)督機(jī)制，避免相關(guān)人員鉆制度漏洞。
（2）人員培訓(xùn)要到位
許多企業(yè)內(nèi)部的工作人員，甚至包括財(cái)務(wù)人員，對(duì)如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票的法律責(zé)任認(rèn)識(shí)不足，容易隨波逐流，觸及虛開的高壓線。所以，企業(yè)內(nèi)部人員的培訓(xùn)工作一定要做到位。
?。?）采購與銷售是重點(diǎn)
銷售和采購環(huán)節(jié)關(guān)系到貨物流、資金流和發(fā)票流的走向。所以采購和銷售環(huán)節(jié)是防范虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)。采購獨(dú)立和銷售獨(dú)立模式，更有利于保持上下游交易的獨(dú)立性，防止虛開風(fēng)險(xiǎn)往核心層公司蔓延，經(jīng)濟(jì)損失和法律風(fēng)險(xiǎn)可以鎖定。
?。?）規(guī)避關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)聯(lián)方之間的交易往往因?yàn)榻灰赘鞣降年P(guān)系密切，更容易發(fā)生交易不規(guī)范，增值稅專用發(fā)票開具違法的現(xiàn)象，這也是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)。所以，企業(yè)如果存在關(guān)聯(lián)交易，更要注意交易環(huán)節(jié)、憑證、現(xiàn)金流和發(fā)票的合法合規(guī)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
（5）風(fēng)險(xiǎn)早處置，雷區(qū)不能碰
處理虛開增值稅專用發(fā)票爭議和看病一樣，講究早發(fā)現(xiàn)、早診斷、早治療。在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前期更便于規(guī)范不合規(guī)行為，糾正違法行為，減輕法律責(zé)任。對(duì)于虛開行為，企業(yè)要堅(jiān)決杜絕，不可心存僥幸。
?。ㄈ┺k理虛開增值稅發(fā)票案的4個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)
（1）辦理案件策略和重點(diǎn)要明確
各執(zhí)法司法機(jī)關(guān)在辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件的過程中的側(cè)重點(diǎn)各有不同。稅局以征稅為主要目的，司法機(jī)關(guān)以追究刑事責(zé)任為主要目的，紀(jì)委等交辦敏感案件具有更強(qiáng)的政治因素，也最為復(fù)雜。在辦理這些案件時(shí)，也要相應(yīng)采取不同的策略。
（2）是否實(shí)際造成少繳稅款的結(jié)果要清楚
虛開案是以實(shí)際少繳稅款數(shù)額來定刑的，也即為傳統(tǒng)刑法上的“結(jié)果犯”，實(shí)際造成少繳稅款的結(jié)果才能定罪處罰。若交易中存在居間合同、墊付資金、轉(zhuǎn)讓債權(quán)等雖然票、貨、款不一致，但并未造成少繳稅款結(jié)果，也不具有社會(huì)危害性的情形不宜認(rèn)定為虛開。
（3）審查證據(jù)是否合法、充分是重點(diǎn)
證據(jù)問題是辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件的另一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。常見的問題包括：據(jù)以定案的證據(jù)未形成完整的證據(jù)鏈條，僅憑口供證據(jù)定案，證據(jù)之間存在矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的證據(jù)未經(jīng)過證據(jù)轉(zhuǎn)換便作為刑事審判的證據(jù)等等。在我們解決稅務(wù)爭議的實(shí)踐中，這些問題都曾經(jīng)作為翻案的關(guān)鍵點(diǎn)。
（4）稅法和刑法的交叉適用要仔細(xì)
由于我國刑法對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定比較籠統(tǒng)，刑事司法過程中常常遇到障礙，不得不參照適用國家稅務(wù)總局頒布的稅收法規(guī)政策。所以，在處理虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的過程中，要綜合考慮目前的司法實(shí)踐，正確看待稅收法規(guī)政策的效力和作用。
?。ㄗ髡撸簞⑻煊?，華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長，法學(xué)博士，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才。QQ&個(gè)人微信號(hào)碼：977962，添加可互動(dòng)交流。本文系作者在第三屆中國稅務(wù)律師論壇上的演講稿整理而成）
