在建項目轉讓增值稅問題分析
(蘇詩友 某房地產(chǎn)集團財務副總監(jiān) )
在土地拍賣市場進入白熱化競爭，面粉貴過面包的時代，房地產(chǎn)企業(yè)通過拍賣市場獲取土地的難度越來越高，于是很多房地產(chǎn)企業(yè)轉向二手市場獲得項目。與股權收購相比，轉讓在建項目因交易產(chǎn)權清晰，沒有潛在的債務、稅務、法律風險，成為眾多房地產(chǎn)企業(yè)獲取項目的首選方式。在建項目轉讓對于單一納稅人而言是偶爾發(fā)生，對所有納稅人來說也不是經(jīng)常發(fā)生，但每一個在建項目轉讓涉及的金額巨大，由此產(chǎn)生的稅金數(shù)額也很大?，F(xiàn)有增值稅政策下在建項目轉讓能否扣除土地價款眾說紛紜，稅收專家在稅法理論上意見不一，各地稅務機關在遇到納稅人咨詢時也是未置可否或是認為不能扣除土地價款但不能能給出政策解答的依據(jù)。土地價款扣與不扣導致稅款差異巨大，對在建項目轉讓的交易成本及是否交易產(chǎn)生非常大的影響。本文在現(xiàn)有營改增政策稅收文件基礎上對轉讓在建項目是否扣除土地價款進行了分析，得出的相關結論以待大家探討。
一、營業(yè)稅政策下轉讓在建項目政策分析
在討論增值稅前，簡要回顧一下營業(yè)稅政策的相關規(guī)定及轉讓在建項目如何征收營業(yè)稅。根據(jù)財稅2003【16】號《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第二條第（七）項的規(guī)定，“單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質是發(fā)生了轉讓不動產(chǎn)所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅：1、轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按‘轉讓無形資產(chǎn)’稅目中‘轉讓土地使用權’項目征收營業(yè)稅。2、轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按‘銷售不動產(chǎn)’稅目征收營業(yè)稅。在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目?！?同時第（八）項規(guī)定 “土地整理儲備供應中心(包括土地交易中心)轉讓土地使用權取得的收入 按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅?！?/span>
從上文可以看出，在建項目在未進入建筑物施工階段界定為土地使用權，發(fā)生的轉讓行為應按轉讓“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權”征收營業(yè)稅，若在建項目已進入建筑物施工階段則界定為不動產(chǎn)，發(fā)生的轉讓行為應按“銷售不動產(chǎn)征收”征收營業(yè)稅，可以說在建項目轉讓適用稅法政策非常清晰。而如何征收營業(yè)稅的計稅依據(jù)也有明確的規(guī)定，在該通知的第三條（二十）規(guī)定，“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額?！?/span>
土地使用權取得方式，通常情況下包括兩種方式，一種是在土地一級市場取得即從政府國有土地管理部門取得；另一種是通過土地二級市場取得，即從已有土地使用權的單位和個人進行受讓取得。根據(jù)上文規(guī)定，當購入或受讓的土地使用權未進行開發(fā)建設或已開建但未進入建筑物施工階段進行轉讓的，均認為是轉讓土地使用權，在稅法轉讓和受讓的都是土地使用權，都適用稅法中的“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權” 稅目，應以全部收入減去購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。
當購入或受讓的土地使用權已進入建筑物施工階段后不再認為是土地使用權，而是不動產(chǎn)，進行轉讓時按稅目“銷售不動產(chǎn)”進行征稅，不動產(chǎn)和土地使用權適用的是稅法中的不同稅目，轉讓時不同稅目之間是不能進行抵扣，應以全部收入作為營業(yè)額，不能減去購置或受讓原價。
當購置或受讓的不動產(chǎn)發(fā)生轉讓，購置和轉讓的都是按稅法中同一稅目“銷售不動產(chǎn)”征稅，以全部收入減去購置或受讓原價后的余額作為營業(yè)額。
因此在營業(yè)稅政策下，只有在轉讓同一稅目中的在建項目，才允許減去購置或受讓的原價。
二、增值稅下一般企業(yè)轉讓在建項目政策分析
營改增后，納稅人轉讓在建項目適用增值稅規(guī)定應繳納增值稅，那么如何繳納增值稅呢？根據(jù)財稅2016【36】號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》關于《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定“銷售無形資產(chǎn)，是指轉讓無形資產(chǎn)所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產(chǎn)。自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權。”轉讓土地使用權按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目繳納增值稅。同時規(guī)定“轉讓建筑物有限產(chǎn)權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅?！奔崔D讓在建項目應按“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅。我們認為增值政策下轉讓在建項目適用“銷售無形資產(chǎn)”稅目或“銷售不動產(chǎn)”的標準是一致的。
根據(jù)財稅2016【47】號《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》規(guī)定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。即在簡易計稅方法下仍然延續(xù)了營業(yè)稅情況下的征收方式，但未明確一般計稅方法下是否可以減去取得該土地使用權的原價，一般觀點認為根據(jù)財稅【2016】36號文件應按取得的全部價款和價外作為銷售額繳納增值稅，因不在本文討論重點不再詳述。
納稅人轉讓不動產(chǎn)如何征收增值稅？根據(jù)國家稅務總局公告2016年第14號《納稅人轉讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第二條規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目不適用本辦法，即除此以外的納稅人轉讓不動產(chǎn)按14號公告執(zhí)行，分為轉讓自建不動產(chǎn)或取得（不含自建）的不動產(chǎn)下兩種情況：
1、一般納納稅人轉讓自建不動產(chǎn)如何確定銷售額。
一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額。選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
一般納稅人轉讓其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
可以看出，無論何種情況下轉讓自建不動產(chǎn)均以取得的全部價款和價外費用為銷售額，均不得扣除土地價款。
2一般納稅人轉讓取得（不含自建）的不動產(chǎn)如何繳稅
轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
轉讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。
三、增值稅下房地產(chǎn)企業(yè)轉讓在建項目政策分析
財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》明確“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”同時根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用本辦法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
根據(jù)財稅【2016】36號規(guī)定土地所有者出讓土地使用權免征增值稅，導致土地出讓價款無法納入增值稅進項抵扣范圍。因營改增后房地產(chǎn)由營業(yè)稅適用5%稅率改為增值稅適用11%稅率，為了消除稅率增加帶來的稅負大幅上升，該文件規(guī)定土地價款作為銷售收入的減項，即以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額作為銷售額，銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）。還規(guī)定了扣除土地出讓價款的計算方法即“當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款”。很多專家據(jù)此認為只有銷售完工房地產(chǎn)項目才適用此規(guī)定可以扣除土地價款，而轉讓在建房地產(chǎn)項目不適用上述規(guī)定不能扣除土地價款，理由有二：一是既然規(guī)定了建筑面積、那么必然是建筑物已經(jīng)形成可以進行測量的面積，而在建項目建筑面積不能測量，所以無法計算可扣除的土地價款；二是允許扣除土地價款的時點是銷售實現(xiàn)，也就是只有竣工后實現(xiàn)銷售才產(chǎn)生納稅義務從而允許扣除土地出讓價款，而在建項目轉讓沒有竣工交付。
那么上述觀點到底能不能成立呢？我們再來分析一下。首先，在建房地產(chǎn)項目是不是房地產(chǎn)項目？我想這是顯而易見的，房地產(chǎn)項目根據(jù)其所處的階段劃分為在建項目和完工項目。其次，扣除土地出讓價款的時點，在建房地產(chǎn)項目在轉讓時點實現(xiàn)銷售產(chǎn)生納稅義務，與銷售完工房地產(chǎn)項目在銷售實現(xiàn)時點產(chǎn)生納稅義務一樣，因此也不存在問題，沒有區(qū)別。第三、關于建筑面積的問題，我們認為轉讓在建房地產(chǎn)項目為一次性實現(xiàn)銷售，其銷售額不是根據(jù)測量的建筑面積確定的，其對應的土地出讓金也不需要按建筑面積套用公式扣除，不管建筑面積是多少，其可扣除的土地價款均為100%即全額，而銷售房地產(chǎn)完工項目通常不是一次性實現(xiàn)銷售是分期實現(xiàn)銷售，為了明確分次實現(xiàn)銷售情況下土地價款扣除問題才規(guī)定計算方法，即依據(jù)銷售的面積比例，而項目分次銷售與一次整體轉讓兩者最終可扣除的土地價款是一樣的。如果一定要有可測量的建筑面積才可以扣除土地價款，一次拿地分期建設的項目，在沒有全部完工僅分期完工的情況下，整個項目的建筑面積也是沒有的，那是不是也不能扣除土地價款呢？顯然不是。因此我們認為轉讓在建房地產(chǎn)項目完全符合18號公告的相關規(guī)定，其可以扣除土地價款也就順理成章了。
在營業(yè)稅時代轉讓不動產(chǎn)稅目下在建項目不能抵扣土地款，但是再次銷售時可以減除購置原價后的余額作為銷售額交納營業(yè)稅，從上下游一體化角度來講，并沒有增加納稅人的稅負。而在增值稅情況下，房地產(chǎn)企業(yè)轉讓在建項目如果不能抵扣土地價款，從上下游一體化角度來講，土地價款從頭到尾都沒有進入抵扣環(huán)節(jié)，而適用稅率由營業(yè)稅的5%改為增值稅的11%，將導致企業(yè)稅負大幅上升。這顯然與營改增后土地價款進入抵扣環(huán)節(jié)，及營改增保持稅負均衡，確保改革平穩(wěn)、有序、順利進行是相矛盾的。
綜上幾方面因素，我們認為房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在一般計稅方式下轉讓在建房地產(chǎn)項目是可以扣除土地價款，應以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
案例分析：
A房地產(chǎn)企業(yè)于2016年8月以20000萬元轉讓在建房地產(chǎn)項目給B房地產(chǎn)企業(yè)，該項目取得土地使用權支付的土地出讓金為10000萬元，已發(fā)生的建造成本為2000萬。B企業(yè)取得在建項目后繼續(xù)開發(fā)，實現(xiàn)銷售收入30000萬元，繼續(xù)發(fā)生的建造成本為3000萬元,其他暫不考慮，A、B均為增值稅一般納稅人，適用一般計稅方法。
一、兩種稅制下A轉讓在建項目轉讓稅負分析
1、營業(yè)稅政策下：
A應繳納的營業(yè)稅=20000*5%=1000萬元。
B應繳納的營業(yè)稅=(30000-20000)*5%=500萬元
A、B共繳納營業(yè)稅=1000 500=1500萬元
2、增值稅政策下，土地價款可以扣除時：
A應繳納的增值稅=(20000-10000)/(1 11%)*11%-2000/(1 11%)*11%=991-198=793萬元
B應繳納的增值稅=30000/(1 11%)*11%-20000/(1 11%)*11%-3000/(1 11%)*11%
=2973-1982-297=694萬元
A、B共繳納增值稅=793 694=1487萬
3、增值稅政策下，土地價款不能扣除時：
A應繳納的增值稅=20000/(1 11%)*11%-2000/(1 11%)*11%=1982-198=1784萬元
B應繳納的增值稅=30000/(1 11%)*11%-20000/(1 11%)*11%-3000/(1 11%)*11%
=2973-1982-297=694萬元
A、B共繳納增值稅=1784 694=2478萬元
二、兩種稅制下A自開發(fā)銷售稅負分析
1、營業(yè)稅政策下：應繳納營業(yè)稅=30000*5%=1500萬元
2、增值稅政策下：應繳納增值稅=(30000-10000)/(1 11%)*11%-(2000 3000)/(1 11%)*11%
=1982-495=1487萬元。
從以上案例我們可以看到：①A轉讓在建項目，營業(yè)稅政策下A、B合計繳納營業(yè)稅1500萬元，而增值稅政策下若不能抵扣土地出讓金A、B企業(yè)共繳增值稅2478萬元，導致總體稅負大幅上升，若可以抵扣土地出讓金A、B共繳增值稅1487萬元，總體稅負保持平穩(wěn)；②增值稅政策下A不轉讓繼續(xù)開發(fā)銷售繳納增值稅1487萬元與A轉讓在建項目AB企業(yè)合計繳納增值稅1487萬元對比，其總體稅負保持一致；③A自行開發(fā)銷售，兩種稅制下分別繳納營業(yè)稅1500萬和增值稅1487萬元，總體稅負也是保持平穩(wěn)。
