江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司、衢州市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書(shū)
浙江省衢州市中級(jí)人民法院
行 政 判 決 書(shū)
（2016）浙08行終122號(hào)
上訴人（原審原告）江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司，企業(yè)非法人，住所地浙江省衢州市柯城區(qū)雙港中路18幢2樓209室。
負(fù)責(zé)人錢(qián)型亥，經(jīng)理。
委托代理人（特別授權(quán)代理）王軼華，江西三清律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）衢州市地方稅務(wù)局稽查局，住所地浙江省衢州市荷花三路28號(hào)1號(hào)樓。
法定代表人鄭成崗，副局長(zhǎng)（主持工作）。
委托代理人（特別授權(quán)代理）徐麗芬，衢州市地方稅務(wù)局稽查局工作人員。
委托代理人（特別授權(quán)代理）盧禮成，浙ＸＸ風(fēng)律師事務(wù)所律師。
江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)江西廣大房開(kāi)衢州分公司）與衢州市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰一案，浙江省衢州市柯城區(qū)人民法院于2016年11月24日作出（2016）浙0802行初83號(hào)行政判決。江西廣大房開(kāi)衢州分公司不服，向本院提起上訴，本院于2016年12月22日受理后，依法組成合議庭，于2017年2月13日公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案。上訴人江西廣大房開(kāi)衢州分公司的委托代理人王軼華，被上訴人衢州市地方稅務(wù)局稽查局的副局長(zhǎng)鄭成崗及委托代理人徐麗芬、盧禮成到庭參加訴訟。因案情復(fù)雜，本案經(jīng)浙江省高級(jí)人民法院批準(zhǔn)延長(zhǎng)審理期限三個(gè)月。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
原判認(rèn)定，原告江西廣大房開(kāi)衢州分公司成立于2007年12月18日，系企業(yè)非法人。同日，原告取得稅務(wù)登記證號(hào)為330802670260362的稅務(wù)登記證，納稅人名稱(chēng)登記為原告，扣繳義務(wù)為依法確定。2013年11月26日，原告因未參加2012年度年檢，被依法吊銷(xiāo)，但未注銷(xiāo)。2013年9月23日，被告決定對(duì)原告實(shí)施立案檢查。次日，被告向原告送達(dá)衢地稅稽檢通一〔2013〕76號(hào)稅務(wù)檢查通知書(shū)，決定派莊青、鮑徽音兩人，自2013年9月24日起對(duì)原告2010年1月1日至2013年8月31日期間的納稅情況進(jìn)行檢查。后因莊青作為援疆干部赴新疆工作，被告于2014年5月26日決定變更檢查人員為姜新磊、鮑徽音，并將變更情況書(shū)面通知原告。2015年5月18日,被告將該稅務(wù)稽查案提交稽查局集體審理。同年5月25日，經(jīng)集體審理，被告作出稅收違法案件集體審理紀(jì)要，議定意見(jiàn)為追繳稅款、加收滯納金、建議行政處罰及移送公安處理等。同年6月29日，被告作出《重大稅務(wù)案件審理提請(qǐng)書(shū)》，將該案報(bào)請(qǐng)衢州市地方稅務(wù)局審理委員會(huì)審理。同年8月3日，衢州市地方稅務(wù)局作出衢地稅重審意字〔2015〕1號(hào)《重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理意見(jiàn)書(shū)》，同意被告擬處理意見(jiàn)。同年8月10日，被告作出衢地稅稽罰告〔2015〕46號(hào)稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)，告知原告擬處罰決定及陳述、申辯、聽(tīng)證權(quán)利。因無(wú)法向原告直接送達(dá)，被告于2015年10月9日公告送達(dá)，公告送達(dá)期限為30日。公告期滿(mǎn)，原告未簽收。同年11月16日，被告對(duì)原告作出衢地稅稽處〔2015〕61號(hào)稅務(wù)處理決定書(shū)，決定追繳2010年至2013年8月少繳的營(yíng)業(yè)稅903849.92元，少繳的城市維護(hù)建設(shè)稅67034.33元，少繳的企業(yè)所得稅12569738.04元等。同日，被告對(duì)原告作出衢地稅稽罰〔2015〕64號(hào)稅務(wù)行政處罰決定書(shū)，決定對(duì)原告少繳稅行為處以少繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅稅款各百分之五十的罰款，計(jì)金額6770311.15元。因被告無(wú)法將上述處罰決定書(shū)、處理決定書(shū)向原告直接送達(dá)，被告于2015年12月4日公告送達(dá)，該送達(dá)公告載明，限你單位自本公告發(fā)布之日起30日內(nèi)到衢州市柯城區(qū)荷三路28號(hào)原市政府大院1號(hào)樓229室簽收稅務(wù)行政處理決定書(shū)、稅務(wù)行政處罰決定書(shū)，逾期不簽收的視為送達(dá)。2016年3月28日，原告簽收上述稅務(wù)行政處理決定書(shū)、稅務(wù)行政處罰決定書(shū)。同年6月12日，原告提起本案行政訴訟，訴請(qǐng)判決撤銷(xiāo)被告作出的衢地稅稽罰〔2015〕64號(hào)稅務(wù)行政處罰決定書(shū)。
原審法院認(rèn)為，原告江西廣大房開(kāi)衢州分公司作為依法登記、獨(dú)立核算的納稅人，被告衢州市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)為其納稅行為違法，以其為處罰對(duì)象進(jìn)行處罰，并無(wú)不當(dāng)。原告雖因未參加2012年年檢，于2013年11月26日被吊銷(xiāo)，但其并未被注銷(xiāo)，結(jié)合《最高人民法院關(guān)于企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷(xiāo)后，其民事訴訟地位如何確定的復(fù)函》（法經(jīng)[2000]24號(hào)函）關(guān)于“吊銷(xiāo)企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，是工商行政管理機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家工商行政法規(guī)對(duì)違法的企業(yè)法人作出的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷(xiāo)登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。因此，企業(yè)法人被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照后至被注銷(xiāo)登記前，該企業(yè)法人仍應(yīng)視為存續(xù)，可以自己的名義進(jìn)行訴訟活動(dòng)”的規(guī)定，本案原告主體適格。原告關(guān)于其非適格被處罰對(duì)象的主張，缺乏事實(shí)與法律依據(jù)，法院不予支持。
本案中，原告對(duì)被告涉案行政處罰決定書(shū)中關(guān)于營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅的認(rèn)定及行政處罰程序無(wú)異議。本案爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題是對(duì)原告企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)核定征收還是查帳征收。原審法院認(rèn)為，其一，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進(jìn)行核算。該法第二十四條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料不得偽造、變?cè)旎蛘呱米該p毀?？梢?jiàn)，依法設(shè)置、保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證等系納稅人的法定義務(wù)，稅務(wù)主管部門(mén)有權(quán)查帳核算應(yīng)納稅數(shù)額。原告認(rèn)為其資料保管不善導(dǎo)致無(wú)法提供完整的開(kāi)發(fā)成本資料，該違反法定義務(wù)的行為不應(yīng)當(dāng)成為減輕其責(zé)任的正當(dāng)事由。其二，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定征收的具體情形，并規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第十條至第十四條分別規(guī)定了確定核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)的鑒定程序、公示程序以及納稅人的納稅申報(bào)等。可見(jiàn)，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法定程序經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)審批確定。本案中，原告未經(jīng)上述程序，不符合核定征收條件。其三，被告經(jīng)查帳，確定原告應(yīng)申報(bào)、已申報(bào)、少申報(bào)或多申報(bào)企業(yè)所得稅額，符合法律規(guī)定。原告認(rèn)為被告少列其成本，并提供了相應(yīng)的合同證明，因合同本身并不能證明合同已經(jīng)實(shí)際履行，在原告未提供合同已經(jīng)履行完畢的發(fā)票、結(jié)算憑證的情況下，被告未將其列為成本，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十四條關(guān)于“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本”的規(guī)定。故原告關(guān)于應(yīng)當(dāng)核定征收其企業(yè)所得稅的主張，理由不能成立，法院不予支持。綜上，被告認(rèn)定原告少繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅的事實(shí)清楚；其根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款關(guān)于“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規(guī)定，對(duì)原告處以少繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅稅款各百分之五十的罰款，適用法律正確，處罰適當(dāng)；被告在作出本案處罰決定前，履行了立案、調(diào)查、告知原告陳述、申辯、聽(tīng)證權(quán)利，經(jīng)被告集體審理及衢州市地方稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理后，作出涉案行政處罰決定并依法公告送達(dá)，并不違法。據(jù)此，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決：駁回原告江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司的訴訟請(qǐng)求。案件受理費(fèi)50元，由原告江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司負(fù)擔(dān)。
上訴人江西廣大房開(kāi)衢州分公司上訴稱(chēng)，原判認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，適用法律不當(dāng)。1.被上訴人以上訴人為行政處罰相對(duì)人錯(cuò)誤。上訴人為非法人組織，依法不能獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)義務(wù)，且已于2013年12月16日被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷(xiāo)，僅能進(jìn)行與清算有關(guān)的工作。2.上訴人符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第一款第（四）項(xiàng)規(guī)定的核定征收的情形，該條規(guī)定：“雖設(shè)置賬簿但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。”被上訴人在明知上訴人有諸多已經(jīng)發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本未列入的情形下，以查賬方式征收所得稅錯(cuò)誤。3.被上訴人認(rèn)定項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本時(shí)，沒(méi)有將項(xiàng)目開(kāi)發(fā)所發(fā)生的電力、綠化、道路、監(jiān)控、景觀、門(mén)窗等5000余萬(wàn)元實(shí)際成本列入，認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。上訴人在稅務(wù)稽查過(guò)程中向被上訴人提供了大量的施工安裝合同等證據(jù)材料證明實(shí)際成本的發(fā)生，只是由于工程款中尚有少量余款未付清，施工單位未提供票據(jù)。被上訴人在此基礎(chǔ)上作出征收企業(yè)所得稅的處理及處罰決定違法。綜上，請(qǐng)求二審法院撤銷(xiāo)原判，責(zé)令被上訴人重新作出正確處理決定。
被上訴人衢州市地方稅務(wù)局稽查局答辯稱(chēng)，1.上訴人作為在衢州設(shè)立的分公司，依法辦理企業(yè)登記及稅務(wù)登記，是獨(dú)立的納稅人，符合稅務(wù)行政處罰的主體資格。上訴人雖因未參加企業(yè)年檢被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但并未經(jīng)清算，也沒(méi)有辦理注銷(xiāo)手續(xù)，上訴人主張僅能進(jìn)行與清算有關(guān)的工作，并不妨礙其依法納稅及對(duì)其納稅違法行為進(jìn)行處罰，且依法追繳稅款也是清算工作的一部分。2.上訴人沒(méi)有證據(jù)證明其主張的5000余萬(wàn)元實(shí)際發(fā)生的成本，稽查過(guò)程中，上訴人僅提供了部分相關(guān)合同，未依法取得相應(yīng)的發(fā)票，沒(méi)有提供合法憑證，不能夠確定其所主張實(shí)際成本支出的真實(shí)性、合法性，不能作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的依據(jù)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第三十四條明確規(guī)定：“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑證的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑證時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本?！?.上訴人不符合核定征收的條件，一審判決適用法律正確?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例并無(wú)關(guān)于核定征收的規(guī)定，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十九條、第二十四條規(guī)定了查賬征收的一般原則，該法第三十五條雖規(guī)定在一定條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額，但上訴人主張應(yīng)予適用的該條第一款第（四）項(xiàng)明確要求具備“無(wú)法查賬”的條件，上訴人單位并不符合該條件。且根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（試行）的通知》的規(guī)定，核定征收所得稅應(yīng)當(dāng)是事先審核確定的，被確定為核定征收企業(yè)所得稅額的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)事先通過(guò)鑒定、公示以及每年的重新鑒定等環(huán)節(jié)。該鑒定職權(quán)屬于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，非被上訴人職責(zé)。上訴人無(wú)權(quán)以其自身財(cái)務(wù)管理混亂、賬目不健全的違法行為主張核定應(yīng)納稅額。綜上，請(qǐng)求二審法院駁回上訴，維持原判。
上訴人江西廣大房開(kāi)衢州分公司上訴后，原審法院已將相關(guān)證據(jù)材料隨案移送本院。根據(jù)一、二審審理情況以及上訴人的上訴理由、被上訴人的答辯意見(jiàn)，二審中，主要圍繞被訴行政處罰行為是否合法合理等爭(zhēng)議焦點(diǎn)進(jìn)行陳述和辯論。
經(jīng)審理，二審查明的事實(shí)與原審一致。
本院認(rèn)為，雙方當(dāng)事人對(duì)被訴行政處罰決定書(shū)中關(guān)于營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅的認(rèn)定及行政處罰程序均無(wú)異議，本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于上訴人是否可以作為稅務(wù)行政處罰的行政相對(duì)人，上訴人是否符合核定征收企業(yè)所得稅的法定情形，被上訴人未將上訴人主張的未取得發(fā)票的支出計(jì)入計(jì)稅成本是否合法。關(guān)于上訴人是否可以作為涉案行政處罰的行政相對(duì)人，本院認(rèn)為，上訴人雖為江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司的衢州分公司且于2013年11月26日因未參加2012年年檢被吊銷(xiāo)，但其屬于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十五條明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理且已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的“企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)”，是獨(dú)立的納稅人且未被注銷(xiāo)，被上訴人以上訴人為處罰對(duì)象于法有據(jù)。
關(guān)于上訴人是否符合核定征收企業(yè)所得稅法定情形的問(wèn)題，本院認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第十條至第十四條規(guī)定，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人需由有權(quán)主體經(jīng)法定程序予以確定，且《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二條、第四條規(guī)定：在中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理，并逐步規(guī)范，同時(shí)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先確定在中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。上訴人不屬于有權(quán)主體經(jīng)法定程序確定的核定征收企業(yè)所得稅的納稅人。關(guān)于上訴人是否屬于法律規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額情形的問(wèn)題，本院認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第一款第（四）項(xiàng)、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第三條第一款第（四）項(xiàng)均規(guī)定：“納稅人雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！?strong>稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該類(lèi)情形核定納稅人應(yīng)納稅額需要納稅人符合“難以查賬”的條件，本案中，上訴人雖主張存在部分收入憑證未及時(shí)取得的情形，但據(jù)上訴人負(fù)責(zé)人錢(qián)型亥簽字確認(rèn)，上訴人對(duì)其真實(shí)性無(wú)異議的《稅務(wù)稽查簽證》、稅務(wù)稽查工作底稿（一）等證據(jù)顯示，被上訴人能夠通過(guò)上訴人設(shè)置的賬務(wù)材料查賬，上訴人尚未達(dá)到難以查賬的程度。被上訴人關(guān)于上訴人不符合該條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額情形的答辯意見(jiàn)成立，本院予以采納。
關(guān)于被上訴人未將上訴人未取得發(fā)票的支出計(jì)入計(jì)稅成本是否合法的問(wèn)題，本院認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第二十一條第二款規(guī)定：“單位、個(gè)人在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票?！?strong>本案中，上訴人自認(rèn)其因未支付余款等原因未取得發(fā)票等合法憑證，被上訴人在上訴人無(wú)法提供合法憑證的情況下，未將上訴人主張的該部分支出計(jì)入計(jì)稅成本，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第三十四條關(guān)于：“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑證的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑證時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本?！?/span>的規(guī)定。上訴人相關(guān)上訴主張均不能成立，本院不予支持。綜上，原審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，審判程序合法。據(jù)此，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人江西廣大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司衢州分公司負(fù)擔(dān)。
本判決為終審判決。
審 判 長(zhǎng) 沈 婷
審 判 員 朱桂英
代理審判員 顏朝童
二〇一七年三月三十日
書(shū) 記 員 林柯莉
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