編者按
稅務(wù)處理決定的穩(wěn)定性是稅務(wù)稽查工作的基石，然而在司法實踐層面，稅務(wù)處理決定的穩(wěn)定性并不必然存在，有時候被認(rèn)為是“確定的”（
北京億發(fā)恒達(dá)商貿(mào)中心上訴北京市大興區(qū)國家稅務(wù)局等其他一案（2016）京02行終1485號），有時候又被否認(rèn)，如下示案例。
二審法院意見節(jié)選
本案中，雖存在紹市國稅稽處[2017]27號《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定了與被訴處罰決定相同的違法事實，但處理決定中認(rèn)定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認(rèn)定的事實”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的”、“可以作為定案依據(jù)”的事實。上訴人未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議及訴訟，并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由，也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。一審法院認(rèn)為“鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎(chǔ)行政行為合法性的原則，故對于被告作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的事實應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)”，屬法律理解不當(dāng)。上訴人相關(guān)上訴理由于法有據(jù)，本院予以采納。
判決書全文
浙江省紹興市中級人民法院
行 政 裁 定 書
（2018）浙06行終75號
上訴人（原審原告）紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠。住所地紹興市越城區(qū)。
法定代表人錢士明，總經(jīng)理。
委托代理人謝偉強(qiáng)，浙江法校律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）紹興市國家稅務(wù)局稽查局。住所地紹興市。
法定代表人周錳，局長。
委托代理人翁堅超，浙江點金律師事務(wù)所律師。
委托代理人楊玲娣，女，該單位工作人員。
上訴人紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠（以下簡稱“士明砂石廠”）因稅務(wù)行政處罰一案，不服紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602行初272號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭進(jìn)行了公開審理。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
原審法院審理查明，2017年5月23日，被告以原告在2011年5月-2013年12月期間，收受不是該公司使用的個體運輸車的柴油發(fā)票共計70張，金額為2347112.83元，稅額為399009.17元，價稅合計2746122.00元，上述進(jìn)項稅額于2011年5月至2013年12月已分別申報抵扣，至檢查日止尚未轉(zhuǎn)出為由，認(rèn)為原告的行為屬于稅收違法行為，對原告作出紹市國稅稽處（2017）27號稅務(wù)行政處理決定，決定原告應(yīng)補(bǔ)繳增稅399009.17元。同日，被告基于同一事實，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對原告作出紹市國稅稽罰（2017）26號稅務(wù)行政處罰決定，決定對原告單位的稅收違法行為處補(bǔ)繳稅款399009.17元的70%罰款，計279306.42元。同時查明，原告對被告作出的紹市國稅稽處（2017）27號稅務(wù)行政處理決定未提起行政復(fù)議和行政訴訟。
原審法院審理認(rèn)為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條第一款規(guī)定：“國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理?！钡谑臈l規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)?！北桓孀鳛楸据爡^(qū)內(nèi)的稅收征收管理部門，依法具有實施稅收征收管理的法定職責(zé)。根據(jù)國家稅務(wù)總局《重大稅務(wù)案件審理辦法》第十一條第（四）項的規(guī)定，本案符合重大稅務(wù)案件成立要件。本案當(dāng)事人的爭議焦點是：
一、原告是否具有稅收違法行為。該院認(rèn)為，被告作出的紹市國稅稽處（2017）27號稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定原告具有稅收違法行為，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅399009.17元，而原告對該稅務(wù)行政處理決定未提起行政復(fù)議和行政訴訟，故稅務(wù)行政處理決定已發(fā)生法律效力，可以認(rèn)為原告對被告作出的其應(yīng)補(bǔ)繳增值稅399009.17元的事實無異議。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”故被告基于其作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的相關(guān)事實，依法應(yīng)當(dāng)對原告作出并處罰款的行政處罰決定。鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎(chǔ)行政行為合法性的原則，故對于被告作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的違法事實應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，被告據(jù)此決定對原告作出按補(bǔ)繳增值稅399009.17元的70%罰款，計279306.42元，屬于量罰適當(dāng)。
二、被訴行政行為程序是否合法。本案經(jīng)過立案、調(diào)查、罰前告知、聽證、作出處罰的程序，基本符合行政處罰法的程序要求。原告認(rèn)為被告于2015年10月9日作出行政處罰事項告知書，告知原告于10月23日之前作出行政處罰決定，但實際于2017年5月23日作出行政處罰，超過規(guī)定期限17個月應(yīng)屬違法一節(jié)。該院認(rèn)為，被告在案件審理中確實存在告知時間與實際作出行政處罰決定的時間不一致且間隔時間較長的事實，但因本案已涉及重大稅務(wù)案件的審理程序，須經(jīng)重大稅務(wù)案件審理委員會審查，被告實際履行的程序未明顯違反《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的程序性規(guī)定，也不違反《中華人民共和國行政處罰法》對于行政處罰的程序規(guī)定，不視為違法。對于被告客觀上存在的行政效率不高，且未告知原告不能在規(guī)定時間內(nèi)作出行政處罰的理由，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為存在程序瑕疵，予以指正。
三、原告提出被告告知的復(fù)議機(jī)關(guān)不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定》第十九條第一款第（二）項的規(guī)定一節(jié)。該院認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款規(guī)定：“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)?！倍抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定：“申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請人?！倍景副辉V行政行為已經(jīng)紹興市國家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會審查，由紹興市國家稅務(wù)局作為復(fù)議機(jī)關(guān)，不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，被告告知原告可以向浙江省國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，并無不當(dāng)。
四、被訴行政行為適用法律是否正確。原告認(rèn)為，在罰前告知書中，被告的法律依據(jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第一條，但被告作出的行政處罰決定中只適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款，說明原告的行為不構(gòu)成《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第一條規(guī)定的違法行為，而被告仍適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定對原告作出行政處罰，系適用法律錯誤。該院認(rèn)為，國家稅務(wù)總局的通知規(guī)定與稅收征收管理法的規(guī)定內(nèi)容不沖突，通知只是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對于相關(guān)事項的明確，被告作出行政處罰時不引用該通知，不視為適用法律錯誤。綜上，被訴行政行為事實清楚，程序合法，量罰適當(dāng)。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回原告士明砂石廠的訴訟請求。本案案件受理費50元，由原告士明砂石廠負(fù)擔(dān)。
上訴人士明砂石廠上訴稱：一、被訴行政處罰決定認(rèn)定事實不清，程序違法。1.違反行政處罰法第三條第二款、《重大稅務(wù)案件審理辦法》第二十五條等規(guī)定，在補(bǔ)充調(diào)查截止時間300天后移送，嚴(yán)重超過法定處理期限。2.聽證后重新收集證據(jù)，并直接作出行政處罰決定，損害相對人陳述、申辯及質(zhì)證權(quán)利。本案中，被上訴人于2015年10月9日對上訴人進(jìn)行處罰前告知，2015年12月21日聽證程序完成后，重新于2016年4月5日及2017年4月24日進(jìn)行兩次補(bǔ)充調(diào)查，補(bǔ)正證據(jù)材料，違反了行政處罰法第四十二條第一款第（六）項及第四十一條規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為行政處罰不成立。3.2017年4月24日向單國旗所作《詢問（調(diào)查）筆錄》不具備合法性、真實性，被訴行政處罰決定主要事實不清。該筆錄屬于行政訴訟法第四十三條第三款規(guī)定的非法證據(jù)，且該筆錄中關(guān)于沒有簽訂過協(xié)議的陳述與《車輛租賃協(xié)議》相矛盾。上訴人一審申請筆跡鑒定前曾向單國旗本人出示該協(xié)議，其認(rèn)可租賃關(guān)系存在，協(xié)議作為書證，其證明力應(yīng)高于作為證人證言的詢問筆錄，一審對筆跡鑒定未作回應(yīng)也應(yīng)視為行政機(jī)關(guān)認(rèn)可租賃協(xié)議的真實性。且該案兩次補(bǔ)正調(diào)查通知書中也載明目前證據(jù)無法認(rèn)定違法事實，均要求被上訴人進(jìn)一步查找運輸車輛的相關(guān)車主或駕駛員進(jìn)行調(diào)查取證。二、一審判決認(rèn)定事實不清，程序違法。1.未依法對上訴人鑒定申請委托鑒定。2.限制當(dāng)事人舉證權(quán)利，在開庭時要求當(dāng)事人選擇性提交證據(jù)，對未采納的證據(jù)未在判決書中說明理由。3.在處罰行為審查中就事實審查設(shè)置前置程序缺乏法律依據(jù)。稅務(wù)處罰與稅務(wù)處理系不同行政行為，相對人就稅務(wù)處罰行為提起訴訟無需復(fù)議前置，法院應(yīng)就處罰行為作出時所依據(jù)的事實進(jìn)行審查，不得調(diào)取行政機(jī)關(guān)作出行政行為時未收集的證據(jù)。相關(guān)司法案例均表明稅務(wù)行政處罰案件審查不以行政相對人是否就稅務(wù)行政處理行為進(jìn)行復(fù)議為前提。請求撤銷一審判決，依法改判或發(fā)回重審；本案一、二審訴訟費用由被上訴人承擔(dān)。
被上訴人紹興市國家稅務(wù)局稽查局答辯稱：1.本案不屬于依法應(yīng)該終止審理的案件。規(guī)定了“終止審理”的《重大稅務(wù)案件審理辦法》第二十五條系針對“書面審理”程序作出，本案適用的是“會議審理”，上訴人相關(guān)主張于法無據(jù)。2.答辯人取證程序合法。相關(guān)證據(jù)可以證明答辯人已經(jīng)向單國旗送達(dá)《詢問通知書》，相關(guān)補(bǔ)正材料通知書用以證明偷稅事實，且處罰事實不屬于本案審查范圍。3.一審程序正當(dāng)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于偷稅行為需要依次作出追繳稅款的行政處理決定和稅務(wù)處罰決定。稅務(wù)處罰決定從屬于稅務(wù)處理決定，以后者認(rèn)定的事實為基礎(chǔ)。根據(jù)該法第八十八條規(guī)定，對于稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實未經(jīng)復(fù)議程序，法院不予受理。因上訴人對于稅務(wù)處理決定沒有異議，則關(guān)于上訴人“不繳或者少繳的稅款、滯納金”事實法院就無需審查。上訴人關(guān)于一審程序不當(dāng)及答辯人相關(guān)證據(jù)違法的上訴意見，實質(zhì)是要求法院重新審查稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實，違反法律規(guī)定，不應(yīng)予以支持。3.本案審查期限過長，但系多方因素尤其是上訴人不配合造成。4.經(jīng)兩次補(bǔ)正材料，并最終經(jīng)紹興市國家稅務(wù)局審理委員會認(rèn)可作出審理意見書，被訴行政處罰決定程序合法。5.被訴處罰決定認(rèn)定違法事實與處罰事先告知書中載明的一致，后續(xù)補(bǔ)充證據(jù)是針對上訴人在聽證中提出的問題進(jìn)行完善，不需要另行組織聽證。請求駁回上訴，維持原判。
本院認(rèn)為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。該條第二款規(guī)定，當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。故稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩個不同行政行為，且法律、法規(guī)并未規(guī)定行政復(fù)議為提起行政處罰之訴的必經(jīng)程序。對于行政處罰行為，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六條規(guī)定，對其合法性進(jìn)行全面審查。
本案中，雖存在紹市國稅稽處[2017]27號《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定了與被訴處罰決定相同的違法事實，但處理決定中認(rèn)定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認(rèn)定的事實”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的”、“可以作為定案依據(jù)”的事實。上訴人未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議及訴訟，并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由，也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。一審法院認(rèn)為“鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎(chǔ)行政行為合法性的原則，故對于被告作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的事實應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)”，屬法律理解不當(dāng)。上訴人相關(guān)上訴理由于法有據(jù)，本院予以采納。綜上，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（三）項之規(guī)定，裁定如下：
一、撤銷紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602行初272號行政判決；
二、發(fā)回紹興市越城區(qū)人民法院重審。
審判長 范卓婭
審判員 蔣 瑛
審判員 傅芝蘭
二〇一八年三月十六日
書記員 王雪瑩
